Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1478/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej P.p.s.a.), oddalił skargę H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 w wysokości 7.682 zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty 606,15 zł z tytułu opłat za rozmowy telefoniczne z telefonu prywatnego i z cudzego telefonu komórkowego oraz kwoty 10.368 zł jako kosztów inwentaryzacji budynku, w którym znajdował się lokal wynajmowany przez skarżącą. Ponadto stwierdzono, iż w zeznaniu rocznym skarżąca nie ujęła przychodów z tytułu najmu lokalu w wysokości 20.685,73 zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 14.018,40 zł oraz dochodu w kwocie 6.667,33 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 października 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok na kwotę 7.422 zł, uwzględniając na jej korzyść wydatek w kwocie 841,30 zł jako koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez M.W. (męża skarżącej) z tytułu składek na rolnicze ubezpieczenie społeczne skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. i uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie są uzasadnione. W szczególności słusznie przyjęto, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w mieszkaniu nie oznacza, że koszty wszystkich rozmów z telefonu zainstalowanego w mieszkaniu może być uznany za koszty działalności gospodarczej, a rzeczą podatnika jest udokumentowanie, jaka część rozmów odbytych z takiego telefonu ma związek z prowadzoną działalnością.
Do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącej nie można także zaliczyć wydatków na telefon udokumentowanych fakturami wystawionymi na inną firmę (prowadzona przez jej męża). Wreszcie brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu i inwentaryzacji budynku, w którym znajdował się wynajmowany lokal, a to ze względu na niewykazanie związku tych wydatków z przychodami.
W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.
Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika z tytułu kosztów inwentaryzacji nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodów oraz naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z dowodu z dokumentów w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeprowadzonej inwentaryzacji nieruchomości.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić.
W myśl art. 173 § 1 P.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powinna ona spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 P.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 P.p.s.a. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie, jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej.
Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl bowiem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania (która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi).
Rozpoznając skargę kasacyjną stosowanie do art. 183 § 1 P.p.s.a., to jest w granicach podniesionych w niej zarzutów, należy powiedzieć, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Ich autor wskazując na naruszenie przez Sąd w objętym skargą kasacyjną wyroku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. kwestionuje w istocie prawidłowość określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Postawione zarzuty nie spełniają jednak wymogów przewidzianych w art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. i już z tej przyczyny, w związku z zasadą zawartą w art. 183 § 1 P.p.s.a., muszą być uznane za nieskuteczne. Autor skargi kasacyjnej co prawda powołał w jej treści konkretne przepisy prawa, ale bez wyraźnego wskazania, które z wymienionych przepisów stanowią podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego, a które stanowią podstawę kasacyjną odnosząca się do przepisów postępowania.
Okoliczność ta, w kontekście sformalizowanego charakteru skargi kasacyjnej i wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania sądu kasacyjnego treścią zarzutów, ich uzasadnienia oraz wniosków skargi kasacyjnej, przesądza o wadliwości tych zarzutów. Wadliwość ta jest tym bardziej widoczna ze względu na nieadekwatność uzasadnienia skargi kasacyjnej, które nie odnosi się tylko do treści postawionych zarzutów, ale ponadto stanowi polemikę z innymi ustaleniami organów podatkowych, a to z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów całości wydatków na telefon stacjonarny zainstalowany w mieszkaniu skarżącej oraz na telefon komórkowy, którego koszty udokumentowano fakturą wystawiona na innego przedsiębiorcę.
Twierdzenie, iż określone wydatki wbrew stanowisku organów podatkowych i sądu administracyjnego stanowią jednak koszty uzyskania przychodów, w istocie oznacza zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ustalenia te – w odniesieniu do kosztów inwentaryzacji budynku – sprowadzają się bowiem do wniosku, że wydatek ten nie został poczyniony w celu uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, względnie – inaczej rzecz ujmując – że podatniczka nie potrafiła wskazać na związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanymi lub spodziewanymi przychodami z działalności gospodarczej. To wszystko należy do ustaleń faktycznych sprawy, służących do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Ustalenia te oczywiście mogą być przez podatnika kwestionowane, także na etapie postępowania kasacyjnego, ale nie poprzez formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07).
W związku z powyższym jedynie na marginesie można zauważyć, że wydatki skarżącej na telefony nie zostały należycie udokumentowane, skoro dowodami na ich poniesienie były już to faktury wystawione na inna osobę, już to arbitralnie przyjmowany przez skarżącą stosunek (od 30 do 100%) rozmów przeprowadzanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wszystkich rozmów przeprowadzanych z określonej stacji telefonicznej. Taki sposób dokumentowania wydatku nie mógł być zaakceptowany przez organy podatkowe, z czym słusznie zgodził się także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jeśli chodzi natomiast o koszty inwentaryzacji budynku, to z twierdzeń skarżącej wynika, że koszty te stanowią już to część kosztów sądowych postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w D., już to służyć miały zmianie przeznaczenia lokali podlegających wynajmowi, względnie, że przeprowadzenie inwentaryzacja nieruchomości związane było z obowiązkiem jej posiadania.
W tej sytuacji trudno dopatrzyć się związku tego wydatku z uzyskaniem przychodu, pomijając już wątpliwość co do jego definitywności wobec możliwości obciążenia kosztami postępowania sądowego innych uczestników tego postępowania. Nie może zostać uznany za uzasadniony także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 P.p.s.a. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji nie wezwał strony skarżącej do przedstawienia stosownego zarządzenia sądu o przeprowadzeniu inwentaryzacji. Zarządzenie to w ocenie autora skargi kasacyjnej, pozwoliłoby na potwierdzenie faktu dokonania inwentaryzacji w celu zwiększenia przychodów osiąganych przez stronę w 2001 roku z najmu nieruchomości. Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Celem przeprowadzenia dowodu z dokumentu przed sądem administracyjnym, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, nie jest jednak dokonywanie ustaleń faktycznych dotyczących danej sprawy, a tego poprzez zgłoszenie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jego uzasadnienie domaga się w istocie skarżąca. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie kontroluje, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości, stosownie do zasady prawdy materialnej. Podstawowym natomiast warunkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest jego uzupełniający charakter, co wynika wprost z art. 106 § 3 P.p.s.a., przy czym przewidziane w tym przepisie uzupełniające postępowanie dowodowe o zakresie ograniczonym do dowodów z dokumentu ma na celu jedynie skonfrontowanie z tymi dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, o ile istnieją istotne wątpliwości.
Postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest więc dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowadministracyjnego, a więc dla umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które mają dać podstawę oceny zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. Podnieść też należy, że autor skargi kasacyjnej przedstawiając zarzut naruszenia w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wykazał istnienia wątpliwości w sprawie, które miałyby zostać wyjaśnione przeprowadzeniem postępowania dowodowego oraz wreszcie nie wskazał, w jaki sposób uchybienie Sądu w zakresie naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogło w stopniu istotnym wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, której granice wyznaczała treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2007 roku. Obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał z art. 174 punkt 2 P.p.s.a., gdyż przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem postępowania.
Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.