Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Gl 857/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez R. SA z siedzibą w R. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 stycznia 2012 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Spółka zaprezentowała stanowisko, że zwrot sum gwarancyjnych do banku, który uregulował obciążające spółkę kary umowne za opóźnienie w realizacji kontraktu, winien być zakwalifikowany jako wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Na poparcie tego stanowiska strona przedstawiła obszerną argumentację.
Organ interpretacyjny wskazał, że kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych nie mieści się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 - dalej u.p.d.o.p.). Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Ryzyko doboru podwykonawców - związane w szczególności z ich rzetelnością - obciąża spółkę. Zapłaty kary nie można zakwalifikować jako działania podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał prezentowane argumenty.
- 3. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając interpretację wskazał, że organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.
Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty spółki.
- 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
A) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, iż w interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Organ bowiem w ogóle nie przeprowadził wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. To stanowi jednocześnie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych o jakiej mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.,
- 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska spółki z pominięciem analizy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących możliwości i przesłanek zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.
Organ interpretacyjny podkreślił, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, a zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
B) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisana w stanie faktycznym kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:
- - uchylenie w całości - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
- - zasądzenie od spółki, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Należy jednak zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie odniesiono się bezpośrednio do kwestii poruszonych w uzasadnieniu WSA, które między innymi zdecydowały o uchyleniu interpretacji. Po pierwsze WSA w wydanym wyroku wyraźnie zaznaczył, że: "(...) nie można w żaden sposób uznać za wystarczającą ocenę prawną ograniczającą się do ogólnikowego stwierdzenia, iż działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty gospodarcze wiąże się z ryzykiem, które nie może być rekompensowane podatkowo a w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością powodują, że nie występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami, a przychodami". Po drugie, WSA podkreślił, że organ w interpretacji w ogóle pominął pewne aspekty stanu faktycznego, np. sposób uregulowania kary umownej poprzez zwrot kwot gwarantowi, sama istota gwarancji bankowej. Po trzecie, jak trafnie wskazuje WSA, organ w interpretacji nie dokonał oceny, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionych we wniosku działania spółki były racjonalne, gospodarczo uzasadnione i w konsekwencji poniesienie wydatku na karę umowną było nakierowane na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Organ w skardze kasacyjnej nie przedstawiając żadnych nowych argumentów, nie odnosząc się do treści uzasadnienia wyroku WSA, kopiując jedynie zasadniczą część wydanej wcześniej interpretacji (str. 4 i 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej to wprost przekopiowana treść Interpretacji ze stron 4-7) podnosi zarzut o naruszeniu przez WSA przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o przedstawioną przez organ w skardze kasacyjnej argumentację (a właściwie jej brak) nie sposób zgodzić się z przedstawionym zarzutem będącym podstawą wniesienia skargi kasacyjnej. Zarzut ten należy zatem uznać za całkowicie nietrafiony i pozbawiony podstaw.
W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego - organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej powtarza bezzasadnie argumentację z interpretacji, akcentując kwestie ewentualnej winy, ryzyka doboru podwykonawców i ryzyka działalności gospodarczej w ujęciu podatnik – Skarb Państwa. Powyższe – jego zdaniem - uzasadnia wniosek o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem na kary umowne, a przychodami. Należy stwierdzić, że pogląd taki nie zasługuje na akceptację i nie ma żadnego oparcia w brzmieniu przepisów podatkowych. Ustawa o podatku od osób prawnych art. 15 ust. 1 w ogóle nie odnosi się do pojęcia ryzyka, odpowiedzialności, czy winy, stwierdzając jedynie, że kosztami uzyskania przychodów mogą być między innymi koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zatem to właśnie ocena, czy zwrot przez spółkę sum gwarancyjnych odpowiadających karze umownej stanowi wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jest decydujące o kwalifikacji podatkowej tego kosztu.
Jak zostało podkreślone, kara umowna uiszczona przez spółkę wykazywała cechy kosztu poniesionego właśnie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższego niezrozumiałe i jednocześnie zastanawiające jest w oparciu o jakie przesłanki organ w interpretacji i uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułuje tezę, że: "Zapłaty przedmiotowej kary nie można więc zakwalifikować jako działania podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych". Ani wykładnia literalna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani inne formy wykładni przepisów podatkowych nie dają żadnych przesłanek do tak sformułowanego wniosku.
7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).