Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 585/12) w sprawie ze skargi M. J. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2011 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, iż we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: podatnik od 2003 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, sprzedając hurtowo wodne fajki, shishe, zapalniczki, odzież i różne akcesoria. W roku 2010 wnioskodawca zajmował się również magazynowaniem i handlem tzw. pozostałymi towarami, których nazwy nie określają dokładnie klasyfikacje PKD. Towary te nazywane były także artykułami kolekcjonerskimi, a potocznie "dopalaczami". W dniu 18 października 2010 r., na podstawie decyzji z dnia 2 października 2010 r. Głównego Inspektora Sanitarnego przedstawiciele Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej wraz z Policją komisyjnie odebrali wnioskodawcy z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej towary o wartości 226.622,87 zł. Na tę okoliczność został sporządzony protokół odbioru wyrobów, stanowiących dla niego towar handlowy.
W protokole wyszczególniono skonfiskowane towary, wskazując ilość, jednostkę miary i wartość. Wnioskodawca zwrócił się pisemnie o informację na temat możliwości i ewentualnego terminu zwrotu skonfiskowanych artykułów, jednak do dnia wystąpienia z wnioskiem nie uzyskał wiążącej odpowiedzi. Otrzymuje jedynie zawiadomienia o przedłużaniu terminu załatwienia sprawy z uwagi na jej skomplikowany charakter. Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji towary nie zostały zwrócone, ani też nie została wydana ostateczna decyzja. Towary te nie zostały przez wnioskodawcę ujęte w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r., a ich wartość została potraktowana jako strata. Wyksięgowano tę wartość z kolumny towarów handlowych i zaksięgowano w kolumnie pozostałych wydatków w podatkowej książce przychodów í rozchodów w grudniu 2010 r. Ze względu na fakt, iż odebrane wyroby stanowią dla przedsiębiorcy towar handlowy, powstał problem, czy ich wartość powinna być ujęta w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r., czy też może być uznana za stratę podatkową w roku 2010. W związku z powyższym we wniosku zadano m.in. pytanie czy wartość skonfiskowanych towarów handlowych prawidłowo uznano za stratę nadzwyczajną stanowiącą koszt podatkowy (pytanie oznaczone nr 2).
W opinii wnioskodawcy strata towarów handlowych nie jest wykluczona z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Z tej przyczyny stanął na stanowisku, że stratę tę miał prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku 2010.
W wydanej interpretacji organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 i 23 u.p.d.o.f. wyraził pogląd, iż co do zasady straty w środkach obrotowych można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie. Następnie stanął na stanowisku, że skoro towary, o których mowa nie zostały fizycznie zniszczone (nie uległy likwidacji) a przedsiębiorca jest nadal ich właścicielem (została ograniczona tylko możliwość dysponowania tymi towarami), nie poniósł on ekonomicznego ciężaru w związku z ich utratą. Nie powstała bowiem w istocie strata w jego majątku obrotowym, która mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia wartości zabezpieczonych towarów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu brak jest również i podstaw prawnych do przeksięgowywania wydatków związanych z nabyciem tych towarów z kol. 10 "zakup towarów handlowych (...)" do kol. 13 "pozostałe wydatki", prowadzonej przez wnioskodawcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Sądu o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podniósł, iż jego zdaniem towary zostały bezpowrotnie utracone, mimo że fizycznie nie zostały jeszcze zlikwidowane z powodu przewlekłości postępowania. Świadczy o tym fakt, że po pierwsze zostały wycofane z obrotu, a po drugie upłynęły już terminy ich przydatności. Słuszne jest zatem, w jego ocenie, uznanie poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.
Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko poparte winno być jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wojewódzki Sąd uznał, że nie może dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji bowiem nie została ona sporządzona zgodnie z przepisami procesowymi 14b i c O.p. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie przeprowadził wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Przedmiotowa interpretacja nie wyjaśnia w żaden sposób, dlaczego organ doszedł do zaprezentowanego w niej stanowiska, nie zawiera też elementów koniecznych uzasadnienia prawnego.
W szczególności organ (poza ogólnikowymi stwierdzeniami) nie wyjaśnił powodów, dla których uznał utratę towarów handlowych w opisanym stanie faktycznym, za stratę podlegającą zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nie wskazał też przepisu prawa, w oparciu o który stwierdził, że tylko fizyczna likwidacja towarów świadczy o faktycznym poniesieniu straty i stanowi podstawę do jej zaliczenia w poczet tychże kosztów.
Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. praz w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., organ bowiem w ogóle nie przeprowadził wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu: co stanowi jednocześnie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o jakiej mowa w art. 121 § 1 O.p.
Z uwagi na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. strata wystąpi wówczas gdy przychód osiągnięty w okresie rozliczanym jest niższy od kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Stratą jest więc nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. W myśl art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. podatnicy mają możliwość rozliczania straty między innymi z działalności gospodarczej. Przy rozliczaniu straty należy przestrzegać zasady, że strata z danego źródła przychodu, może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.
W rozpoznawanym stanie faktycznym, jak trafnie stwierdził organ interpretacyjny, "nie generują straty podatkowej sytuacje, w których towary nie uległy w istocie faktycznej utracie, a jedynie zostały zatrzymane przez uprawnione do tego instytucje". Sam brak tych towarów w okresie rozliczeniowym nie przesądza o możliwości zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów. O możliwości zaliczenia straty w powyższym zakresie konieczne jest jednoznaczne ustalenie, że towar został utracony, że podatnik nie otrzymał z tego tytułu rekompensaty, odszkodowania. Pomimo ostatecznej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 2 października 2010 r. wycofującego zakwestionowany towar z obrotu oraz skonfiskowania tego towaru, bez ostatecznego rozstrzygnięcia odnośnie zrekompensowania wartości legalnie nabytego towaru – pozostaje on nadal formalnie własnością podatnika.
Wobec tego, wbrew rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do zaliczania wartości zabezpieczonego towaru do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.