Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1464/13) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 3 września 2010 r. określił K. sp. jawna z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. na ogólną kwotę zaległości 1.251.477 zł (w tym za grudzień 2005 r. – 9.504 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 4 października 2010 r. wystawił tytuły egzekucyjne: SM [...], SM [...], SM [...] na ogólną kwotę zaległości 1.251.477 zł. Naczelnik US w M. decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem spółki, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika K. za zaległości podatkowe zbywcy. Zaległość dotyczyła podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 9.504 zł oraz za należne odsetki za zwłokę w wysokości 1.151 zł. DIS decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a na jej podstawie NUS w M. w dniu 21 lutego 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...], skierowany do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec spółki.
Skarżąca, pismem z dnia 18 maja 2012 r., złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazała na brak wymagalności obowiązku bowiem nie stwierdzono, iż egzekucja z majątku spółki K. jest całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Według skarżącej przesłanka z art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) nie wystąpiła. W jej ocenie skoro egzekucja z majątku podatnika nadal się toczy i brak jest podstaw do uznania, iż jest ona w całości lub w części bezskuteczna to osoba trzecia nie może być uznawana jako "zobowiązany", a egzekucja wobec tej osoby jest niedopuszczalna. W dalszej części podniosła, że otrzymany tytuł wykonawczy nie uwzględnia kwot wyegzekwowanych z majątku ww. spółki przez co wierzyciel dochodzi kwoty przekraczającej zobowiązania spółki.
Ponadto wskazała na nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym należności głównej i odsetek. Skarżąca zauważyła, że skoro zobowiązania spółki są za grudzień 2005 r., to brak czynności egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia świadczy o przedawnieniu zobowiązań. Jednocześnie zaznaczyła, iż tytuły wykonawcze nie zawierają pouczenia do jakiego organu należy kierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oraz że NUS w R. nie jest organem właściwym miejscowo dla zobowiązanego, co świadczy o niedopuszczalności egzekucji.
NUS w M. postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r., po ponownym rozpoznaniu zarzutów, uznał je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do dnia 21 lutego 2012 r. tj. wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...], nie została wyegzekwowana żądana kwota na poczet zaległego podatku, co świadczy o bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki K.. Tym samym egzekucja wobec skarżącej jest dopuszczalna, a zarzuty z art. 33 pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nie zasługują na uwzględnienie. Organ odnosząc się do zarzutu błędnego określenia obowiązku i kwoty należności (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) wskazał, że tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...] oraz SM [...] uwzględniają kwoty wynikające z decyzji DUKS z dnia 3 września 2010 r., zmienionej decyzją DIS z dnia 3 marca 2011 r. Kwoty wskazane przez zobowiązanego w zarzutach uzyskane zostały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] i SM [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1-12/2004r.
Kwoty te zostały w całości zaliczone na pokrycie kosztów egzekucyjnych przypadających na rzecz organu egzekucyjnego. Tym samym nie mają one wpływu na wysokość zaległości skarżącej określonej w tytule wykonawczym nr SM [...]. Ponadto stwierdził, iż w tytule wykonawczym prawidłowo zostały zamieszczone kwoty należności głównej i odsetek za zwlokę. W odpowiedzi na zarzut z pkt 9 art. 33 u.p.e.a. wskazał, że skarżąca jest podatnikiem o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. nr 121, poz. 1267 z późn. zm.).
Tym samym właściwym organem egzekucyjnym dla tego podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. 2003 r. nr 209 poz. 2027 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie organem właściwym jest NUS w R.. NUS ponadto za niezasadny uznał zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., gdyż tytuł wykonawczy z dnia 21 lutego 2012 r. nr SM [...] spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w związku z przerwaniem biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. upłynie w dniu 17 lutego 2016 r. Podkreślił, iż w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec K. postępowania karnoskarbowego.
Dodał, że w związku z doręczeniem skarżącej decyzji NUS w M. z dnia 5 grudnia 2011 r. o odpowiedzialności osoby trzeciej, termin przedawnienia określonego w niej zobowiązania za grudzień 2005 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r.
Organ odwoławczy, po wniesionym zażaleniu, postanowieniem z 30 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie z 30 listopada 2012 r.
Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 33 pkt 2 i 6, art. 33 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 pkt 9 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji analizując akta sprawy, jak i treść zaskarżonego postanowienia, stwierdził, że prowadzona przez Naczelnika Urzędu egzekucja administracyjna wobec K. (na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]) okazała się bezskuteczna. Ostatecznie organ egzekucyjny nie stwierdził istnienia majątku, który pozwoliłby na kontynuację egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego. Tym samym zarzut skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 108 § 4 O.p. uznał za nieuzasadniony.
Sąd wskazał, że pomimo iż postępowanie wobec K. nie zostało zakończone formalnym umorzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji to nie ma to wpływu na bezskuteczność egzekucji, gdyż ta może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wojewódzki Sąd stwierdził, że egzekucja do osoby trzeciej w rozumieniu art. 108 § 4 O.p. jest dopuszczalna już nawet przy częściowej bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Podzielając w całości wyrażony przez organ pogląd w tej sprawie, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie a określenie egzekwowanego obowiązku jest zgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, również w zakresie odsetek za zwłokę.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), Sąd wskazał za Dyrektorem Izby Skarbowej na przepis art. 1a pkt 7 u.p.e.a. Wynika z niego, że w realiach niniejszej sprawy organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania w całości lub w części określonych w tej ustawie środków jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Przywołał przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106 poz. 489 z późn. zm.) i wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 31 maja 2012 r. Samodzielnego Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Urzędu Skarbowego w R. wynika, że skarżąca spółka objęta jest właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. od 1 stycznia 2012 r. - na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 1-7a w/w ustawy.
Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. polegającego na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy w świetle art. 108 § 4 O.p. a ponadto w braku podjęcia działań, o których mowa w art. 71 § 1 u.p.e.a. egzekucja wobec spółki jest co najmniej przedwczesna, w konsekwencji egzekwowany obowiązek nie jest jeszcze wymagalny; naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku wobec skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno zostać umorzone; obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. polegającego na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia będącego podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2011 r.); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku wobec skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. powinno zostać umorzone; obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 u.p.e.a. polegającego na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, to jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., tymczasem właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.; naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w świetle art. 65 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.
Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 18 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie powinien prowadzić jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, ani zwracać się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, lecz winien przekazać sprawę właściwemu organowi egzekucyjnemu.
Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego.
Zobowiązanym, w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (...).
Ordynacja podatkowa w zakresie zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe odsyła do regulacji kodeksu cywilnego (art. 91 O.p.). Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107 O.p. Przepis ten stanowi, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem, a także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez podatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.
Stosownie do art. 180 § 1 O.p. o odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która ma charakter konstytutywny gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot.
Zobowiązany, na mocy decyzji wydanej na podstawie art. 118 § 1 O.p., nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy tj. art. 7 § 1 O.p. i jedynym przepisem regulującym właściwość miejscową organu egzekucyjnego egzekwującego należności pieniężne z majątku zobowiązanego jest art. 22 § 2 u.p.e.a. Wyraża on ogólną regułę i stanowi, że powyższą właściwość ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Regulacje wprowadzone w art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych tej właściwości nie zmieniają.
W przypadku skarżącej spółki właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.. Z tego też względu należy uznać wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do powyższej kwestii za uzasadnione.
Również zasadnie kasator wskazał na błędnie wypełniony tytuł wykonawczy. Należność główna wynikająca z decyzji wydanej na podstawie art. 118 § 1 O.p. to zarówno nieuiszczony przez podatnika podatek oraz odsetki za zwłokę, które obciążają podatnika. Jednakże kwota odsetek wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym, skierowanym do osoby trzeciej może dotyczyć wyłącznie odsetek, które powstały po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie.
Natomiast podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie czy organ egzekucyjny mógł wszcząć egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i czy faktycznie egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Zgodnie z art. 108 § 4 O.p., egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika i jego wszystkich aktywów okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Przesłanka bezskuteczności egzekucji wynika z określonego stanu faktycznego sprawy egzekucyjnej. Oznacza to, że bezskuteczność egzekucji ustala się mając na uwadze okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej podatnika, przy czym powyższe ustalenia winne dotyczyć całego majątku podatnika, a nie tylko w relacji do konkretnego składnika wierzytelność. Bezskuteczność egzekucji można stwierdzić na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, który należy ocenić zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.
Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że podatnicy tj. K. sp. j. z siedzibą w K. nie prowadzą działalności gospodarczej, nie posiadają środków na rachunkach bankowych, nie posiadają nieruchomości oraz majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży, a zatem, że brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji.
Skarżąca spółka wskazywała na składniki mienia podatników umożliwiające egzekucję dochodzonej należności takie jak samochody należące do K. sp. j. Jednak zarówno podatkowy organ odwoławczy, jak też kontrolujący skarżone orzeczenie Sąd pierwszej instancji, uznały stanowisko skarżącej za bezzasadne. W zaskarżony wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego przez skarżącego kwestii a jedynie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne dowiodło bezskuteczność egzekucji z uwagi na niestwierdzenie istnienia majątku podatników.
W tej sytuacji, nie można takiego stwierdzenia uznać za dostateczne wyjaśnienie przesłanki, jaką jest bezskuteczność egzekucji z mienia podatnika, nie budzące wątpliwości.
Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał, że w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe K. sp. j. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz odsetki, egzekucja prowadzona do majątku K. była bezskuteczna.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.