Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Łd 908/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. J. sp. j. z siedzibą w P. (zwaną dalej: spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił wobec spółki zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. Podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 lutego 2012 r. o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.
Pismem z dnia 21 marca 2012 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Zarzuciła m.in. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r. organ odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego.
Na powyższe rozstrzygnięcie (doręczone w dniu 7 maja 2012 r.) spółka wniosła zażalenie w dniu 10 maja 2012 r., zarzucając mu naruszenie:
- – art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.) z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,
- – art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b) u.p.e.a. poprzez naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 u.p.e.a.,
- – art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego,
- – art. 124 § 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwanej dalej: K.p.a.), poprzez niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia.
Spółka podkreśliła, że – wbrew twierdzeniom organu – wskazała hipotekę jako preferowany sposób zabezpieczenia. Zarzuciła ponadto, że w skarżonym postanowieniu organ nie wyjaśnił na czym miałaby polegać potrzeba wielokrotnego zabezpieczenia należności na hipotece, zwrocie VAT i ruchomościach. W ocenie spółki każde z tych zabezpieczeń, a w szczególności hipoteka na nieruchomościach, pokrywa dostatecznie całość należności wraz z odsetkami, jakie zostały wykazane w zarządzeniach zabezpieczenia.
3. Zdaniem organu odwoławczego zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zabezpieczenie zwrotu podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione z uwagi na okoliczność uprzedniego zabezpieczenia przedmiotowych należności na nieruchomościach spółki. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zabezpieczenie na ruchomościach oraz nieruchomościach spółki dokonane w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzje o zabezpieczeniu z dnia 27 kwietnia 2010 r. W związku z powyższym do Sądu Rejonowego w Pabianicach w dniu 8 lutego 2012 r. wystosowany został wniosek o wykreślenie hipotek przymusowych na nieruchomościach spółki.
4. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b) u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b) u.p.e.a. poprzez naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 u.p.e.a., art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego, art. 124 § 2 w związku z art. 11 K.p.a. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, art. 160 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez stosowanie środków zabezpieczających zmierzających do wykonania zabezpieczanego obowiązku oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając swoje stanowisko w sprawie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę jako niezasadną. W odniesieniu do nadmiernej uciążliwości środka wskazał, że o tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane przez organ egzekucyjny decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Podzielił stanowisko organu, że brak jest podstaw do uznania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za środek zabezpieczający zbyt uciążliwy dla spółki. Podkreślił, że nie ma znaczenia dla zmiany powyższego stanowiska fakt wcześniejszego zabezpieczenia należności poprzez zajęcie ruchomości spółki oraz wpis hipoteki przymusowej na należących do niej nieruchomościach. Koniecznym w takiej sytuacji było zastosowanie kolejnych wskazanych w powyższym przepisie środków zabezpieczenia – zwłaszcza wobec braku wskazań ze strony skarżącej spółki w tym zakresie.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zasadnie organ wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wielokrotnego zabezpieczenia tej samej należności na hipotece, zwrocie podatku od towarów i usług oraz ruchomościach. Zabezpieczenie na ruchomościach i nieruchomościach spółki dokonane w toku postępowania zabezpieczającego zostały uchylone przez naczelnika urzędu skarbowego postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. W rezultacie hipoteki przymusowe na nieruchomościach spółki zostały wykreślone.
Podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że zarówno na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego należących do spółki nieruchomości jak i wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, należności objęte zabezpieczeniem nie podlegały zabezpieczeniu poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach spółki – był on bowiem dokonany w oparciu o inne zarządzenie zabezpieczenia. Aktualne zaś hipoteki wpisane w dniu 30 maja 2012 r. i w dniu 5 czerwca 2012 r. zostały na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 lutego 2012 r. Dokonane zabezpieczenia, w szczególności zaś hipoteka na nieruchomościach, nie pokrywały w całości wykazanej w zarządzeniu zabezpieczenia i decyzji o zabezpieczeniu należności wraz z odsetkami - wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej. Istniejąca przez cały czas na nieruchomościach spółki hipoteka – która w ocenie spółki miałaby stanowić najmniej uciążliwy dla spółki środek egzekucyjny – nie została wskazana w piśmie z dnia 21 marca 2012 r. zawierającym zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Spółka nie zasugerowała również żadnego innego (w jej ocenie mniej uciążliwego) środka zabezpieczającego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b) u.p.e.a. – przez to, że w ocenie spółki zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 lutego 2012 r. nie spełniało wymogów formalnych, gdyż nie wskazywało okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) oraz brak było pouczenia dotyczącego sposobu i zakresu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) – sąd podkreślił, że jest on nieuzasadniony. W toku postępowania organy ustaliły bowiem, że obroty osiągane przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwalają jej na utrzymanie płynności finansowej. Spółka nie wzbudziła zaufania organów podatkowych bezpodstawnie opodatkowując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 0%. Konsekwencją takiego działania było nieujawnienie zobowiązań podatkowych oraz unikanie ich wykonania. Tym samym organ miał podstawy, by uznać skarżącą spółkę za mało wiarygodną jeśli chodzi o wykonanie ciążących na niej obowiązków.
Odnosząc się do zarzutu nieistnienia zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia, sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 2010 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzja z dnia 24 lutego 2012 r. o zabezpieczeniu na majątku spółki należności w podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2007 r. wydana została po wystąpieniu przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki pismem z dnia 7 lutego 2012 r. Powodem wystosowania niniejszego pisma były nieprawidłowości w rozliczeniu ww. podatku za miesiące od stycznia do września 2007 r. stwierdzone podczas postępowania kontrolnego. Bezspornie zatem decyzja z dnia 24 lutego 2012 r. stanowiąca podstawę zarządzeń zabezpieczenia pozostawała w obrocie prawnym na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki oraz wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym bez wątpienia istniał przedmiot postępowania zabezpieczającego.
- 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ obu instancji przepisów art. 33 pkt 1, 8 i 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez spółkę zarzutów na postępowanie zabezpieczające; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ art. 124 § 2 w związku z art. 11 oraz art. 8 i art. 10 K.p.a. – przez niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem,
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,
- 5) art. 160 § 1 i art. 7 § 2 w związku z art. 166b) u.p.e.a. – polegające na dopuszczeniu zastosowania wielokrotnego zabezpieczenia tej samej należności oraz środków zabezpieczających zmierzających do wykonania zabezpieczanego obowiązku,
- 6) art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez niewłaściwe zastosowanie,
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. spółka wniosła o:
- – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 124 § 2, art. 11, art. 8, art. 10 K.p.a., a także powiązanego z nimi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu odniósł się - wbrew twierdzeniom spółki - do wszystkich zarzutów skargi opartych o naruszeniu art. 33 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a. Odniósł się także do kwestii nieistnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Trafnie wskazując, że kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zarzutu wskazanego w piśmie z dnia 21 marca 2012 r. Pojawiła się natomiast w zażaleniu spółki. W tym stanie sprawy podnieść należy, że odsetki są należnościami wynikającymi z ustawy i z tego też powodu nie mieszczą się w pojęciu obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej. Poza tym zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia dotyczyć może wyłącznie takich kwestii, które wskazują, że nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które wystąpiły po wydaniu tego zarządzenia. Powyższe okoliczności dodatkowo wskazują na to, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku są nieuzasadnione. Trafnie podniesiono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym są prawem zobowiązanego, które może zrealizować w ściśle określonym czasie, to jest w fazie wszczęcia tych postępowań (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2007 r., II SA/Wa 3125/06, Lex nr 311963; C. Kulesza, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex/el. 2010.12.01. pkt 2.4.).
8. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1, 8 i 10 i w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku należy zauważyć, że niezasadność tego zarzutu została wykazana wcześniej i to także przez to, iż - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej- nie była to kwestia nowego uzasadnienia zarzutu lecz nowy zarzut. Kwestia prawidłowego określenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę w szczególności z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. jest kwestią merytoryczną, która nie powinna być badana w toku zabezpieczenia należności (art. 166b w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a.). Kwestia ta powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 54 ord. pod. Pomijając już to, że nie wskazano w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a art. 54 ma cztery paragrafy, a paragraf 1 - dziewięć punktów. Chybiony jest też zarzut co do zastosowania w toku postępowania zabezpieczającego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skoro - jak podniesiono - z art. 158 u.p.e.a. wynika dopuszczalność stosowania kilku sposobów zabezpieczenia. Tym bardziej, że zastosowana hipoteka przymusowa na nieruchomościach nie pokrywała całej kwoty należności. Powyższe oznacza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a. i art. 7 § 2 w związku z art. 166b) u.p.e.a. co do zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym środków stanowiących wykonanie obowiązku. Żaden z zastosowanych środków zabezpieczenia nie miał bowiem takiego charakteru, a dotyczy to tak zabezpieczenia na nieruchomościach, jak i na zwrocie podatku od towarów i usług. Również nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a więc co do niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest wymogiem formalnym tego zarządzenia. W sytuacji, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, ta decyzja także powinna wskazywać - wskazywała, czego nie sposób zanegować - okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Nie sposób przyjąć, by tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96 (Monitor Podatkowy 1999, nr 3, s. 37), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że: "Ocena, czy są uzasadnione powody do takich obaw, należy do urzędu skarbowego". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ten pogląd podziela. Obawa tego rodzaju jest przesłanką tożsamą z wystąpieniem możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Spółka uzasadniając poziom obrotów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej utraciła płynność finansową, a w dodatku bezpodstawnie opodatkowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. Wskazanie więc w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak: brak płynności finansowej, nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.
9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).