Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 188/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 440/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 22 listopada 2013 r., nr [...] wydaną dla J. K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 sierpnia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 14 grudnia 2012 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 214.871,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898.374,17 zł. Oprócz wydatków poniesionych na utrzymanie oraz opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 131.695,88 zł, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się następujące wydatki: 140.000 zł na zakup pojazdu, 39.777,16 zł na spłatę kredytów za zakupione pojazdy, 338.583,03 zł w ramach działalności gospodarczej męża, 8.318,10 zł w ramach działalności gospodarczej żony oraz 240.000 zł z tytułu przekazanych dzieciom darowizn. Ponadto małżonkowie zgromadzili środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 288.336,84 zł.

Małżonkowie zeznali, że źródłem poniesionych w 2009 r. wydatków, oprócz przychodów z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, były zgromadzone w gotówce na dzień 01.01.2009 r. środki pieniężne w kwocie około 1.087.939,00 zł. Natomiast organ pierwszej instancji, jako źródło finansowania wymienionych wyżej wydatków przyjął przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej wysokości 208.388 zł oraz mienie zgromadzone na 01.01.2009 r. w kwocie 405.335,01 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572.987,14 zł, co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286.498 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 12 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną w dniu 26 sierpnia 2013 r. decyzją ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł. Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

Ponadto wyjaśnił, że przesłuchany w dniu 31 maja 2012 r. skarżący zeznał, iż na dzień 01.01.2009 r. posiadać miał oszczędności w kwocie 1.087.939,00 zł. Pochodzić one miały z: kredytu w kwocie 950.000 zł oraz z kasy kantoru w kwocie 87.939 zł. Pozostała kwota pochodzić miała z lat poprzednich. Wszelkie środki miały być przechowywane w sejfach. Strona nie korzystała z lokat bankowych z uwagi na fakt, iż za zakupione dewizy w latach 80-tych otrzymać miała zamiast dolarów, po 100 bonów miesięcznie. Z kolei w dniu 13 czerwca 2012 r. małżonkowie J. i A. K. wyjaśnili, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodzić miały z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007. W piśmie z dnia 25 czerwca 2012 r. małżonkowie podali, że w latach 1983-1997 zgromadzić mieli oszczędności w kwocie 170.000 USD. Pieniądze miały być przechowywane w skrytce bankowej. Wreszcie J. K. pismem z dnia 15 października 2012 r. wyjaśnił, że w skład kwoty 170.000 USD wchodzić miała kwota 136.750 USD uzyskana z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988. Wcześniej jednak w piśmie z dnia 11 września 2012 r. małżonkowie podali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983-1988.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na kilkukrotną zmianę wersji pochodzenia oszczędności skarżącego na początek 2009 r., stwierdził, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niewiarygodne, gdyż ich treść strona skarżąca dopasowywała na potrzeby toczącego się wówczas postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Niewiarygodnym jest, aby środki zgromadzone na dzień 01.01.2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone, ale i przechowywane poza systemem bankowym.

Zdaniem organu odwoławczego, podane przez skarżącego wielkości dochodów są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich dochodów z tamtego okresu i - jak zauważył organ pierwszej instancji - są wyższe od przeciętnych dochodów od ponad 27 do 91 razy. Przyjąć zatem należało, że są to wielkości nierealne, nie mające pokrycia z rzeczywistością. Trudno sobie bowiem wyobrazić – jak wskazał organ odwoławczy - aby prowadzona w garażu w Michałowie produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców, a jedynie plastikowe elementy dla kuśnierzy z dawnego województwa białostockiego. Dlatego też zasadnym było przyjęcie wysokości uzyskanych dochodów na podstawie danych GUS.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w żaden sposób, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie uprawdopodobnił, że jego działalność była wyjątkowa i mogła przynosić wyższy aniżeli przeciętny dochód w tym sektorze gospodarki. Również zgłoszona przez J. K. do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje, że faktyczne uzyskiwane dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane w piśmie z dnia 15 października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również nie potwierdza, ażeby strona w 1989 r. z pracy w USA uzyskała opodatkowany dochód w kwocie 27.200 USD. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów z tej pracy i ich opodatkowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. 1. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako: "O.p."). poprzez:
2. a) niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich niewyjaśnienia;
3. b) nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych, mimo iż O.p. nie przewiduje takiej instytucji prawnej;
4. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K., urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;
5. 3. art. 210 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wszystkich dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności:
6. a) zeznaniom [...] w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez J. K. z prowadzonej działalności gospodarczej,
7. b) [...] w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA;
8. 4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;
9. 5. art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów.
10. 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności;
11. 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu;
2. 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. Następnie Sąd wskazał, iż w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne jak i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy; zatem do stanów faktycznych zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania. Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego.

Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

WSA w Białymstoku uznał, że sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Zaznaczył, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku.

Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji.

Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza także zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z koniecznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

1. - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w zw. z art. 1, art. 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, ust. 4, art. 217 Konstytucji RP, poprzez uchylenie w/w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosując go w sprawie, podczas gdy niezgodność cyt. przepisu z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, a co tym samym, w ocenie WSA, powodowało odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł oraz za czym przemawiają: zasada równości wobec prawa oraz zasada powszechności opodatkowania;
2. - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz uchylenie się przez WSA od obowiązku wykonania kontroli według kryterium legalności, nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz bezzasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również nie uznanie nakazu zawartego w pkt II sentencji wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13 o odroczeniu derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym brak realizacji konstytucyjnego obowiązku podporządkowania się przez WSA orzeczeniu TK, jak również błędnym przyjęciem przez WSA wstecznego w skutkach działania w/w wyrku TK;
3. - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13, oraz tym samym błędne zalecenie organom podatkowym niewykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkujące powstaniem uzasadnionych wątpliwości u organów podatkowych co do dalszego postępowania oraz wykonania wskazań i tym samym wykonania wyroku WSA.

Ponadto stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 1, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe oraz bezzasadnym przyjęciu, iż odmowa zastosowania tego przepisu pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, jak również odmowa zastosowania tego przepisu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji oraz za czym przemawia, w ocenie WSA, potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

1. 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14).

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w istotnej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny, w składzie obecnie orzekającym, podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego.

Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego – merytorycznego – rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.