Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1880/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 23 czerwca 2008 r., I SA/Gl 183/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną przez P. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 stycznia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 7 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 11 czerwca 2007 r. strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą M. wytwarza energię elektryczną. Tak wytworzoną energię elektryczną wspólnicy sprzedają, co dokumentują fakturami VAT wystawianymi do 7 dnia miesiąca następującego po terminie sprzedaży. Ponadto w każdym miesiącu wystawiana jest faktura VAT na rzecz firmy P. S.A. z siedzibą w W. na zaliczkę za prawa majątkowe do świadectw wytwarzania energii. Spółka prowadzi rejestr sprzedaży VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wspólnicy sporządzają zarówno deklaracje VAT - 7 jak i PIT - 5 oraz odprowadzają należny podatek dochodowy według skali podatkowej. Wspólnicy uwzględniali w wykazanych dochodach zarówno dochody z tytułu samej sprzedaży energii elektrycznej, jak i z tytułu dochodów otrzymywanych od świadectw pochodzenia wytwarzania energii. Zdaniem podatnika zarówno przychód uzyskiwany ze sprzedaży energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, jak i ze sprzedaży wystawianych świadectw pochodzenia tejże energii powinien zostać opodatkowany na tych samych zasadach co podmioty uzyskujące przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż przychód uzyskiwany przez podatnika w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm., dalej updof).

Postanowieniem z 7 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, ze stanowisko zawarte we wniosku z 11 czerwca 2007 r. jest nieprawidłowe.

Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika strony. W zażaleniu stwierdzono m.in., że zgodnie z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. dalej o.p.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. - stanowisko podatnika winno być uznane za wiążące, gdyż upłynął trzymiesięczny termin od dnia wpływu wniosku do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został nadany listem poleconym w dniu 14 czerwca 2007 r., a do organu interpretacyjnego wpłynął w dniu 19 czerwca 2007 r. Organ ten wydał co prawda postanowienie w dniu 7 września 2007 r., jednak jego doręczenie podatnikowi nastąpiło dopiero w dniu 21 września 2007 r., tj. po upływie trzymiesięcznego terminu wynikającego z wyżej zacytowanego przepisu.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 2 o.p., wskazując że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 19 czerwca 2007 r., natomiast postanowienie z dnia 7 września 2007 r. zostało nadane w placówce pocztowej C. w dniu 11 września 2007 r., a więc z zachowaniem 3 - miesięcznego terminu wynikającego z treści art. 14b § 2 o.p.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła
2. 1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updof poprzez jego błędną wykładnię,
3. 2) naruszenie art. 5 a ust. 6 updof poprzez jego błędną wykładnię,
4. 3) naruszenie art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska nowelizującej z dniem 1 października 2005 r. brzmienie art. 9e ustawy Prawo energetyczne, poprzez niewłaściwą interpretację.
5. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
6. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14a - 14e o.p., tj. w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż merytorycznie, przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów - w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 o.p., którego naruszenie zostało wskazane przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14 § 5 o.p. wskazał, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3 - miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, to jest funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c o.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji w świetle nie kwestionowanego stanu faktycznego, co do daty doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, biorąc także pod uwagę argumentację podniesioną w zażaleniu, w tym kwestię związania organu interpretacją przedstawioną przez skarżącego we wniosku z dnia 11 czerwca 2007 r., dyrektor izby skarbowej powinien wyeliminować zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data wpisana na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 o.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 o.p. (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14b § 3 o.p. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugieo.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje, zważywszy na specyfikę wiążącej informacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Z tej też przyczyny, poddanie zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska merytorycznej ocenie przez sąd prowadzić może tylko do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2007 r., III SA/Wa 636/07, zgodnie z którą "Przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin wydania postanowienia w sprawie interpretacji przez organ podatkowy pierwszej instancji obejmuje zarówno sporządzenie postanowienia, jak i doręczenie tego pisma podatnikowi. Termin ten biegnie od momentu wniesienia wniosku o interpretację. Jeżeli organ sporządzi postanowienie, jednak nie zdąży go doręczyć przed upływem trzech miesięcy, to wiążące staje się stanowisko podatnika zawarte we wniosku. W tej sytuacji organ nie może uznać takiego stanowiska za nieprawidłowe"(publik. M. Pod. 2007/8/2).

1. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego tj.
2. – art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.02.153,1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. poprzez błędną wykładnie powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że przez wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego rozumieć należy również doręczenie tej interpretacji. Zdaniem dyrektora izby skarbowej pojęcie "doręczenia" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydania"" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Powołany przepis art. 14b § 3 o.p. został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją jego błędnej wykładni. WSA w Gliwicach uznał, że ma on zastosowanie w sprawie gdyż przedmiotowa interpretacja nie została wydana czyli doręczona w terminie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie czyli w terminie 3 miesięcy. W niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania przepis art. 14b § 3 o.p. gdyż interpretacja została wydana z zachowaniem 3 miesięcznego terminu, oraz
3. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 i 219 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu go w sprawie w sytuacji gdy nie ma on zastosowania skoro wykładnia art. 14b § 2 i 3 o.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania a nie doręczenia. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszenia prawa przez organ podatkowy mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. dodatkowo powiązanego z zarzutami naruszenia art. 212 i 219 o.p., stwierdzić należy, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że problem należy rozstrzygać odwołując się nie tylko do wykładni językowej wskazanego wyżej przepisu, ale również do celu i konstrukcji uregulowania prawnego, z uwzględnieniem unormowania ukształtowanego w art. 14a § 1 o.p.

W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

Natomiast w zakresie wykładni celowościowej wskazano, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU-A 2006, nr 9, poz. 126). Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji.

Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.

Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 o.p., do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie – wzmacnia ją wykorzystywana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżący złożył wniosek o udzielenie interpretacji 11 czerwca 2007 r., a postanowienie z 7 września 2007 r., doręczone zostało podatnikowi 21 września 2007 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie.

W związku z powyższym zatem skoro nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 b § 3 o.p., to nie można uznać za zasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako ściśle powiązanych z kwestią terminu doręczenia postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 212 i art. 219 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).