Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę K.K. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
We wniosku z dnia 8 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący podał, że jest studentem studiów doktoranckich i otrzymał stypendium w ramach projektu finansowanego w części ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%), a w części ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa kujawsko-pomorskiego.
Skarżący skierował do organu interpretacyjnego pytanie, czy otrzymane stypendium podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła wypłata stypendium. Stypendium otrzymane przez wnioskodawcę nie pochodziło z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, gdyż wypłacone zostało bezpośrednio z budżetu państwa, zgodnie z opartym na prefinansowaniu mechanizmem przekazywania środków unijnych.
W związku z powyższym do przychodów skarżącego z tego źródła nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto organ wyjaśnił, że stypendium doktoranckie wypłacane podatnikowi może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wskazane we wniosku o interpretację stypendium nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. Skarżący podniósł, że mechanizm prefinansowania zastosowany do wypłaty części finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez instytucję wdrażająca i wypłacane beneficjentowi, toteż błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że mechanizm ten wyklucza kwalifikowanie tych środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Przyjęcie, że techniczne szczegóły wypłaty wpływają na ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych, stanowi nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis statuujący zwolnienie nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Kluczowe dla spawy znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Konsekwencją stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji byłoby uzyskiwanie przez budżet państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
W związku z powyższym stypendium uzyskiwane przez skarżącego ze środków Unii Europejskiej, niezależnie od mechanizmu jego wypłaty, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:
- 1) naruszenia prawa materialnego, tj. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,
- 2) naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro beneficjent otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące z bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, to zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma do niego zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych, w tym w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Istotne jest natomiast to, który podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. Potwierdzeniem jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii są zacytowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (s.
8) liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, których powtórne cytowanie w tym miejscu nie jest już celowe. Przedstawione tam stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
Chybiony jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. Można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez skarżącego pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego – bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – wymagać będzie odrębnej oceny.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wbrew treści tego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzona przez sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także ani art. 151 P.p.s.a., ani art. 146 § 1 P.p.s.a. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd przepis ten zastosował jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny nie zastosował tego przepisu pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał.
Ponieważ zatem żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.