Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 marca 2010 r., I SA/Lu 790/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżony akt w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 4 czerwca 2009 r. skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę w jednostce budżetowej– D., gdzie bierze udział w realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiS). Zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności POIiS 2007-2013, 85% wynagrodzenia skarżącego pochodzi z Funduszu Spójności.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w części sfinansowanej z Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego?
Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) część wynagrodzenia wypłaconego ze środków Funduszu Spójności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego
W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia organ podniósł, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdza podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, w przypadku środków pochodzących z Funduszu Spójności, beneficjent otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej a tylko takie pochodzenie - przy założeniu spełnienia również warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego.
- 3. Na powyższą interpretację strona złożyła skargę do WSA w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa, oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa sprzecznej z aktualnym orzecznictwem sądowym.
- 4. W ocenie WSA w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wynagrodzenia wnioskodawcy w części finansowanej z Funduszu Spójności.
W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się organ podatkowy ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.
Podsumowując sąd stwierdził, iż dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania.
W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny jedynie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f.. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony nie przeprowadził analizy, jak należy rozumieć użyty pod lit. b ww przepisu zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Poza oceną organu więc pozostała druga przesłanka, której spełnienie jest niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w analizowanym przepisie.
Uzasadnienie interpretacji nie spełnia warunków określonych w art. 14c O. p., bowiem organ dokonując oceny stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku pominął drugi istotny warunek uprawniający do zwolnienia części jego dochodów z podatku dochodowego, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.
W rezultacie organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f, a nadto nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić zaprezentowane stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a oraz ocenić stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.
- 5. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zarzucając powyższemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia zakresu zwolnienia bez znaczenia są przyjęte w ustawie "o finansach publicznych" zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE oraz to, czy te środki są wypłacane przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych - w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refinansowania lub prefinansowania.
- 2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 14 §1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ zobowiązany był do oceny obu warunków do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdy tymczasem niespełnienie przez podatnika warunku opisanego w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. "a" czyni bezprzedmiotowym ocenę jego zachowania z punktu widzenia warunku opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" w/w ustawy.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.
Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10).
W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.
Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 14 § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny w swojej decyzji ograniczył się jedynie do analizy prawnej zaistnienia jednej z dwóch przesłanek przedmiotowego zwolnienia, która jak się okazało była wadliwa. W konsekwencji brak argumentacji prawnej co do drugiej z przesłanek, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie pozwalał sądowi administracyjnemu dokonać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w jej całokształcie i obligował ten sąd do uchylenia decyzji.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.