Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1888/10

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2009 r, udzieloną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego.

Wskazał, że jest studentem studiów doktoranckich Uniwersytetu [...] i otrzymał stypendium w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Priorytet 2, Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy.

Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego / 75% / oraz ze środków budżetu państwa / 25% /. Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa [...].

Pomoc stypendialna z projektu jest przeznaczona na refundację części kosztów związanych z pracą naukową / zakup literatury, pokrycie kosztów prowadzenia badań / oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. Projekt prowadzi do wzmocnienia współpracy pomiędzy uczelnią a gospodarką. Wysokość stypendium wynosi 35.550 zł dla każdego stypendysty projektu, a okres realizacji projektu to rok akademicki 2008/2009. Stypendium zostało wypłacone jednorazowo, pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od całej kwoty stypendium w kwocie 6.399 zł.

Na podstawie wskazanego stanu faktycznego skarżący przedstawił następujące pytanie: czy stypendium współfinansowane przez Unię Europejską jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane stypendium jest w 75% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z której skarżący bezpośrednio finansuje prowadzone przez siebie badania naukowe poświęcone nowoczesnym technikom diagnostyki medycznej.

Prace skarżącego w sposób istotny podnoszą poziom innowacyjności województwa [...], co jest celem tego projektu stypendialnego. Skarżący stwierdził, że część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swoich twierdzeń powołał wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r. / sygn. akt II FSK 874/07 /.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2009r, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Stwierdził, że z art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ wynika, że pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze.

Dlatego też stypendium wypłacone słuchaczom studiów doktoranckich z funduszu pochodzącego ze środków Unii Europejskiej stanowi przychód w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem

W związku z powyższym, organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa wart. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem, jak podał organ, dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie.

Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, nie pochodzą one wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Organ wskazał przy tym, że od 2007r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2006r. Nr 249 poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego począwszy od 2007 roku zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r.

W ocenie organu, powyżej opisane okoliczności wskazują, że otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zaznaczył jednak, że stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Działania 6 Priorytetu 2 ZPORR (Działania 2.6) może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło wypłat omawianych świadczeń jest bez znaczenia.

Pismem z dnia 6 stycznia 2010r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zaznaczył, że stypendium przez niego otrzymane jest finansowane w 75% ze środków Unii Europejskiej, a sposób wypłaty środków finansowych nie powinien decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do sądu, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Skarżący podkreślił, że otrzymane przez niego stypendium pochodzi z programu ZPORR i w 25% finansowane jest z budżetu państwa, natomiast w 75% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zaznaczył, że mechanizm prefinansowania polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez Instytucję Wdrażającą i wypłacane beneficjentowi.

Twierdzenie organu, że mechanizm ten uniemożliwia zakwalifikowanie tych środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, nie znajduje potwierdzenia w językowej i w funkcjonalnej wykładni interpretowanego przepisu.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga, aby środki "pochodziły" z bezzwrotnej pomocy. Natomiast słowo "pochodzić", oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie".

Zdaniem skarżącego otrzymywane stypendium niewątpliwie ma swoje źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty pozbawiają je tej cechy, stanowi niczym nie nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską.

Fakt, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód, którym w przypadku skarżącego jest Europejski Fundusz Społeczny.

Skarżący wskazał także, że zaskarżona interpretacja jest niewłaściwa z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. (II FSK 1457/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 13 stycznia 2007r. (I SA/Kr 1555/06).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.05.2010 roku uchylił zaskarżoną interpretację

Jak wskazał, u podstaw sporu leży odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w zakresie przesłanki "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej.

Wątpliwości powstały na tle przyjętego sposobu przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków.

Użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wyrażenie "pochodzić", według znaczenia językowego oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" /por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571/.

W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego.

Natomiast przepisy wprowadzające Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR). wskazują, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich.

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. /Dz. U. Nr 166, poz. 1745/ wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. /Dz. U. Nr 200, poz. 2051/.

W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe).

Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa.

Celem funduszy strukturalnych /art. 158 i art. 159 TWE/ jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości.

Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.).

Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu Państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r.

Wskazał, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, iż stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, wskazując na szereg orzeczeń sądów administracyjnych..

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ podatkowy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. nr 14. poz. 176 ze zm /, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,
2. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wskazał, iż zasady funkcjonowania funduszy strukturalnych oraz status prawny środków pochodzących z tych funduszy określają przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, a także Rozporządzenia nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania i rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych.

Krajowe regulacje zawarte są w ustawie o finansach publicznych oraz ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, póz. 1206). Zgodnie z art. 26 ust, 1 tej ustawy ubiegający się o dofinansowanie publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. l pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust 1 cytowanej ustawy). Dotacja następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne zaangażowane w proces przepływu środków. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami, realizator projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych może ubiegać się o środki na prefinansowanie.

Natomiast ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, póz. 2104 ze zm.) w art. 200 ust. 4 stanowiła, iż środki funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowiły dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa. Nie oznacza to oczywiście, że można nimi było dowolnie dysponować, gdyż mogły być one przeznaczone wyłącznie na określone cele.

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/07 stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust.

1. pkt 46 lit a) p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków - zwolnieniu, podlegają jedynie środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przepis ten nie wymienia środków pochodzących z budżetu - a taki charakter ma, zdaniem organu wypłacone skarżącemu stypendium, a następnie refundowane po wpływie środków z Unii Europejskiej.

Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej, W tej sytuacji nie dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniości pochodzenia środków określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f,, warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę D. S. wniósł o oddalenie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tyk kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu powołując się na argumentację już wywiedzioną w postępowaniu przed organem podatkowym i Sądem I instancji wskazał, że otrzymana kwota spełnia warunek pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / /Dz.U. z 2000 nr 14 poz. 176 z zm./

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.-, skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

W skardze kasacyjnej skarżący organ zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu podstawą zarzutów skargi kasacyjnej nie może być art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. ponieważ przepisy te określają przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Przepis ten nie określa natomiast sposobu, według którego kontrola ta ma być przeprowadzona.

Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości, natomiast nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadałby prawu.

Tak więc sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem rygorów określonych w przepisach prawa, bądź rozpoznałby ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Podkreślić należy, że skarżący może nie zgadzać się z wynikiem kontroli sądowej, co jednak nie oznacza, że nastąpiło naruszenie tego przepisu.

Również przepisy art. 151, czy art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zastosowanie ich stanowi jedynie wynik kontroli przez sąd zaskarżonego aktu. Natomiast oddalenie przez sąd skargi jest konsekwencją zastosowania innych niż wskazane przepisów postępowania sądowego / wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/07, Lex nr 477267/.

Przepisy te stanowią podstawę oddalenia skargi w przypadku jej bezzasadności i mają one charakter ogólny. Skarżący, powołujący się na zarzut ich naruszenia, obowiązany jest powiązać go z zarzutem naruszenia przez Sąd konkretnych przepisów prawa / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt I FSK 1412/06, Lex nr 30750/.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej u.o.p.d.o.f..

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika że, D. S. jest studentem studiów doktoranckich Uniwersytetu [...] i otrzymał stypendium w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Priorytet 2, Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy.

Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego / 75% / oraz ze środków budżetu państwa / 25% /. Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa [...].

Celem funduszy strukturalnych, a więc również Europejskiego Funduszu Społecznego /art. 158 i art. 159 TWE/ jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych.

Funkcjonowanie funduszy strukturalnych zostało określone w rozporządzeniu Rady /WE/ nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych /DZ. U. UEL.99.161.1/, rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych /Dz. Urz. WE.L. 063/ oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych /Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r./.

Zasady przekazywania środków z funduszy strukturalnych określono w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania.

Wskazać należy, że prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE.

Wskazany w skardze kasacyjnej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1. a. gdy pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. b. gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy.

Pojęcie "pochodzą", użyte w art. 21 ust. 1 pkt. 46a u.p.d.o.f., nie jest zdefiniowane w ustawie.

Zasadnie więc Sąd I instancji odwołał się do definicji tego określonego w słowniku, zwrot ten oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą.

Nie może budzić więc wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje sytuację w której podmiot ponosi wydatki początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie w drodze refinansowania środki te wpływają z Unii Europejskiej.

W istocie środki te bowiem pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.

Dodać również należy, iż istota funduszów strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki, której celem jest doprowadzenie do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych

Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów w państwie członkowskim i nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Uzasadnionym jest zatem przyjęcie stanowiska, że w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

Sposób natomiast finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego.

Metoda "prefinansowania, refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, niepubl.; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, niepubl. i z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06, niepubl.).

Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Istotnym jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.