Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2127/09, uwzględnił skargę P. S.A. w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka organizuje szkolenia, które składają się z części merytorycznej i integracyjno-rozrywkowej. Uczestnikami szkolenia są pracownicy oraz handlowcy. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy wydatki związane z organizacją szkolenia stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Spółka w uzasadnieniu wniosku podniosła, że część integracyjna szkolenia ma na celu wzmocnienie więzi pomiędzy handlowcami i pracownikami, co przekłada się na ich efektywność i wzrost przychodów Spółki.
W ocenie Spółki wydatków poniesionych na część integracyjną szkolenia nie można uznać za koszty na reprezentację, o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ szkolenia nie są skierowane do klientów. Wskazano ponadto, że część integracyjna szkolenia ma charakter uzupełniający względem części merytorycznej.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na organizację części integracyjnej szkolenia w zakresie dotyczącym handlowców. W ocenie organu interpretacyjnego, o ile część integracyjna skierowana do pracowników, zwiększa efektywność pracy i przychody Spółki – i tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodów – to wydatki poniesione na organizację części rozrywkowej noszą znamiona wystawności, dlatego uznać je należy za wydatki na cele reprezentacyjne. Ponadto część rozrywkowa nie stanowi elementu niezbędnego do realizacji głównego celu szkolenia, czyli przekazywania wiedzy.
Spółka powyższą interpretację zaskarżyła w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że część integracyjna i rozrywkowa szkolenia uzupełnia część szkoleniową, ponadto zarzucono organowi interpretacyjnemu błędne rozłączenie części integracyjnej od rozrywkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisał instytucję kosztów uzyskania przychodu uregulowaną w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; zatrzymał się przy tym na problemie relacji kosztów reprezentacji do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sadu pierwszej instancji nie można a prori przyjąć, że część rozrywkowa szkolenia będzie nosiła cechy reprezentacji i nie będzie stanowiła niezbędnego elementu części szkoleniowej. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że nie wiadomo jakie konkretnie wydatki ponosić będzie Spółka na część integracyjno-rozrywkową szkolenia, zwłaszcza że Spółka niesprecyzowana ich we wniosku.
We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji nakazał organowi interpretacyjnemu ustosunkowanie się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów winien także wezwać Spółkę do przedstawienia programu szkolenia i przedstawić warunki jakie w ocenie organu należy spełnić, aby wydatki na dane szkolenie uznać za koszty uzyskania przychodu. W tym celu należy rozważyć, czy wydatku poniesione na część integracyjno-rozrywkową faktycznie są konieczne do przeprowadzenia samego szkolenia, czy też służą tworzeniu wizerunku Spółki.
Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok i w skardze kasacyjnej zarzucił mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółce wydatki na organizację części rozrywkowej szkoleń dla pracowników i przedstawicieli handlowych Spółki, określone w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, pomimo ich wystawności mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodów podlegających opodatkowaniu. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy VAT i w konsekwencji uwzględnienia skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji gdy zawierała ocenę prawidłowości stanowiska Spółki oraz zawierała uzasadnienie prawne.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż zdają się one abstrahować od istoty zajętego w uzasadnieniu zapadłego wyroku stanowiska. Wprawdzie sąd administracyjny pierwszej instancji jako zasadny ocenił zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak trudno nie zauważyć, iż wyrażone w tym przedmiocie spostrzeżenia i konstatacje mają charakter ogólny i koncentrują się na niektórych elementach analizowanego stanu faktycznego. Kluczowym dla wyników przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny zgodności z prawem zakwestionowanej interpretacji było natomiast stwierdzenie zawarte na s. 5 i 6 pisemnych motywów jego wyroku.
Sąd ten przyznał bowiem wprost: "Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, winien ustosunkować się do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę". Wskazał on następnie, że negując możliwość zaliczenia wydatków dotyczących organizacji zajęć rozrywkowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "powinien był wezwać podatnika do przedstawienia programu szkolenia, ustalić charakter szkolenia i przedstawić warunki jakie w ocenie organu należy spełnić, aby uznać wydatki na dane szkolenie za koszty uzyskania przychodów". W przekonaniu sądu, "Bez tych ustaleń niemożliwa jest kontrola zaskarżonego aktu". Wynika z tego, że sąd uwzględnił skargę Spółki dopatrując się braku wystarczających danych (informacji) dla wydania odpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej. Można to tłumaczyć jako uchybienie polegające na niedochowaniu obowiązku zwrócenia się do wnioskodawcy o sprecyzowanie opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego.
Co prawda, jako podstawę prawną wyroku przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (a nie lit. c) P.p.s.a., jednak uchybienie to nie może być traktowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy poprzez niedostosowanie zawartości uzasadnienia wyroku do jego podstawy prawnej, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku rozważania tego zagadnienia.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.