Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/14

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, o sygn. akt I SA/Bk 44/14, w sprawie ze skargi P. I. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 25 marca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe.
2. 2.1. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniesiono o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), art. 127, art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana:,,u.p.d.o.f.") oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., o sygn. akt I SA/Bk 219/11 stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji błędnie oszacowano wielkość niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych w dniu 14 lutego 2004 r. Ponadto uznał, iż organ podatkowy kwestionując prawo Skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego budynku gastronomicznego w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie wskazał czego konkretnie brakuje w dostarczonej przez Skarżącego dokumentacji. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i uzupełnić materiały zebrane w sprawie o dowody pozwalające definitywnie ustalić czy dostarczona przez skarżącego dokumentacja wskazuje na ulepszenie tego budynku.

1. 2.4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2928/11 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu okoliczności przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych, które stwierdziły, że Skarżący dokonywał nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w rezultacie prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie mogła korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności.
2. 3.1. Rozpatrując sprawę ponownie WSA w Białymstoku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w orzeczeniu kasacyjnym, Sąd I instancji dysponuje swobodą przy wydaniu nowego orzeczenia. Wobec tego, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za rok 2004, Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia podnoszonego w postępowaniu odwoławczym, jak i przed Sądem I instancji ale jednocześnie nie będącego obszarem analizy, jakiej dokonał NSA. W ocenie Sądu I instancji za zasadne należało uznać przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania karnego lub wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

1. 3.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez P. I., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach restauracji "C." w B., w deklaracjach VAT-7 za 2004 r. oraz w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy PIT-36 za 2004 r. zł. W ocenie Sądu I instancji jednakże z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby o powyższym został poinformowany Skarżący, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika tylko, że Skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu z k.k.s. dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu II Instancji. Wskazana następnie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawniało się z upływem 2010 r. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wszczęto ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 18 grudnia 2009 r. Decyzja Organu I instancji wydana została co prawda 26 maja 2010 r., jednak w obliczu nieprawidłowości jakie towarzyszyły jej doręczeniu, skutecznie doręczona została dopiero w dniu 28 grudnia 2010 r. Podkreślono, że w dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (czyli 31 grudnia 2010 r.), nie miała ona waloru ostateczności, a zatem wobec nieprzerwania biegu terminu przedawnienia - nie weszła ona skutecznie do obrotu prawnego. Kwestia poinformowania Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie była przedmiotem oceny Organów obu instancji. Organy przyjęły jedynie, że skoro w dniu 18 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, to automatycznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należało uznać za błędny i naruszający właściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
2. 4.1. Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w której Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z pominięciem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.11.2013 r. o sygn. akt II FSK 2928/11 i przyjęcie, że po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny, zatem zasadne jest przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., o sygn. akt P 30/11. Sąd pominął fakt, że rozstrzygnięcie NSA zapadło przed wyrokiem TK, a wyroki TK są brane pod uwagę z urzędu o ile mają znaczenie dla sprawy,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie całokształtu materiału wynikającego z akt sprawy, dokonanie ich błędnej oceny i przyjęcie, że Skarżący dowiedział się o toczącym postępowaniu karnoskarbowym z decyzji organu II instancji. Powyższe oznacza że Sąd pominął całkowicie treść dokumentu w postaci postanowienia z 2 lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, które zostało osobiście podpisane przez P. I.. Naruszenie tych przepisów postępowania przez sąd administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do konkluzji, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym,
5. - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie i nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Zabrakło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazania kierunku dalszego postępowania przez organy, ewentualnie umorzenia postępowania w sprawie. Brak wskazań uniemożliwia wykonanie wydanego wyroku. W świetle wydanego wyroku, organ został pozbawiony ewentualnego uzupełnienia akt, a także został pozbawiony dokonania ponownej oceny dotychczas zgromadzonych dowodów (w tym pominiętego przez Sąd dokumentu potwierdzającego, że Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karnym).

1. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, w związku z tym zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

1. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

1. 5.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Treść art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Podkreślić należy, iż do naruszenia wskazanego przepisu może dojść w sytuacji gdy Sąd I instancji przedstawi stan sprawy w sposób odbiegający od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpatrywanej sprawy doszło do naruszenia normy prawnej wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez pominięcie dokumentu w postaci postanowienia z 2 lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, które zostało osobiście podpisane przez P. I. Dokument ten znajduje się w tomie V akt administracyjnych, na karcie 197/3. Ponadto jak wynika z akt okoliczność związana z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia była przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego, który pismem z dnia 3 lutego 2011r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie dokumentów związanych tak ze wszczęciem dochodzenia postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r., jak i potwierdzeniem odbioru dokumentów przez P. I. W świetle powyższego jednoznacznie należy uznać, że naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do błędnej konkluzji, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało uznaniem, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

1. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny może wyjątkowo odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni w razie zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co prawda rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że w sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego, która uzasadniałaby odstąpienie przez Sąd I instancji od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro wyrok sądu kasacyjnego zapadł po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to należy uznać, że Sąd ten znał jego treść. Jednakże, z treści uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że Sąd ten odstąpił od wykładni przeprowadzonej przez NSA nie ze względu na zmianę stanu prawnego, lecz zmianę stanu faktycznego. Sąd I instancji uznał (choć błędnie), że Skarżący dowiedział się o toczącym postępowaniu karnoskarbowym dopiero z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Skoro Sąd I instancji pozostawał w błędnym przeświadczeniu o braku poinformowania Skarżącego o wszczęciu postępowania w odpowiednim terminie, to miał prawo odstąpić od wykładni przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2928/11, ponieważ w wadliwie dokonanej ocenie Sądu I instancji doszło do istotnej zmiany stany faktycznego, która uzasadniała odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania, niezależnie od zaleceń sformułowanych wcześniej przez sąd kasacyjny..

1. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni z postawionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego przeprowadził wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał jak powyższy przepis powinien być rozumiany przez organ podatkowy, w związku z tym nie można uznać, że Sąd I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia stanowiło jednocześnie wskazanie co do dalszego toku postępowania podatkowego.

1. 5.6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA w Białymstoku zobowiązany będzie do wykonania zapatrywań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2928/11.

1. 5.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
2. - ---------------------- 6