Uzasadnienie
1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 1034/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładu [...] "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę za czerwiec, lipiec i październik 2001 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi budowlane i sprzętowe w oparciu o faktury wystawione przez podwykonawcę – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K. S." M. L. Kwestionując wykonanie tych usług, organ kontroli skarbowej decyzją z 15 lutego 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 56.117 zł, podczas gdy podatnik w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za ten rok wykazał podatek należny w wysokości 3.799 zł.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 marca 2007 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 54.442 zł. Organ odwoławczy również ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m. in. wydatki na usługi budowlane i sprzętowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawcę - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K. S." M. L., do których nie dołączono żadnej specyfikacji ani innych informacji, które umożliwiałyby dokładniejsze określenie charakteru wykonywanych usług. Zdaniem organu, podatnik podczas całego postępowania nie przedstawił dowodów, że M. L. wykonywała prace udokumentowane tymi fakturami, a zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że prace nie zostały wykonane przez jej firmę, ponieważ nie posiada ona ani wiedzy, ani doświadczenia dotyczącego wykonywanych prac.
Za stwierdzeniem takim przemawia to, że: "K. S." w 2002 r. nie zatrudniało żadnych pracowników, rozliczało się w formie ryczałtu ewidencjonowanego, M. L. od 18 lutego 1999 r. do 17 lutego 2002 r. przebywała na urlopie wychowawczym (co wskazuje, że w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej), składała imienne raporty z naliczoną składką od kwietnia do grudnia 2002 r., posiada wykształcenie wyższe medyczne i nie żadnych kwalifikacji do prowadzenia robót budowlanych, nie przedstawiła żadnych uprawnień do kierowania pojazdami typu spychacz czy koparka, w 2002 r. była zatrudniona na etacie w Państwowym Szpitalu Klinicznym nr [...] w W., miała dwójkę nieletnich dzieci, jest żoną D. L., który do marca 2002 r. był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy zlecenia, od maja 2002 r. na podstawie umowy o pracę, a od lipca 2004 r. jest prezesem skarżącej Spółki. Organ odwoławczy powołał się także na treść opinii biegłego rzeczoznawcy, który na podstawie zgromadzonego materiału uznał, że M. L. nie wykonywała usług budowlano – hydrotechnicznych, gdyż prace te wykonywali pracownicy Spółki oraz firmy podwykonawcze.
W oparciu o powyższe dowody, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając że prace udokumentowane fakturami VAT nr 1, 2, 3, 5, 11, 16 i 17 wystawionymi przez "K. S." nie zostały wykonane przez M. L., stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Jedynie w kwestii wydatków na dzierżawę sprzętu drobnego, udokumentowanych fakturą nr [...] organ II instancji podniósł, że nie można twierdzić, iż usługa ta nie została wykonana. Mimo, że M. L. nie potrafiła określić, który sprzęt dzierżawiła, nie mogło to być, zdaniem organu, podstawą do uznania, że "dzierżawa sprzętu drobnego" nie miała miejsca i wydatki objęte w/w fakturą organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów.
Składając skargę na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organom podatkowym: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia dowolnie i wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, jego nieobiektywną ocenę oraz przyjęcie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane; złamanie zasady dążenia do prawdy obiektywnej i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez m. in. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przeprowadzenia wizji lokalnej i oględzin); brak inicjatywy dowodowej z urzędu w zakresie spraw, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a co do których organ nie dysponuje wiedzą fachową i specjalistyczną przy jednoczesnym ograniczeniu się organu do prostego negowania twierdzeń skarżącej i negowania zeznań świadków; rażące błędy w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, przejawiające się w przyjęciu, że M. L. nie była w stanie wykonać określonych robót; a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarbu Państwa.
Zdaniem skarżącej organ I instancji ograniczył się do kwestii wykazania, że M. L. osobiście prac objętych zakwestionowanymi fakturami wykonywać nie mogła, więc ich nie wykonała, a tym samym prace w ogóle nie zostały wykonane. W przypadku innych podwykonawców skarżącej Spółki organ automatycznie założył, że skoro byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami wykonującymi usługi budowlane, to z pewnością wykonali roboty, na które wystawili faktury. Zdaniem Spółki zeznania świadków są zbieżne (z wyjątkiem zeznań E. K.) i wszystkie wskazują na obecność M. L. w miejscach realizowanych robót. Natomiast materiał dowodowy był zbierany, oceniony i zinterpretowany wybiórczo pod kątem z góry założonej tezy, powodując wadliwe i niedostateczne wyjaśnienie sprawy.
2. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, ciężar udowodnienia, że wydatek ten taki koszt stanowi spoczywa na podatniku. W realiach rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy, to podatnik musiałby wykazać, że wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnienie związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż M. L. nie posiada wiedzy ani doświadczenia dotyczącego wykonywanych rzekomo przez nią prac budowlano- hydrotechnicznych, jak też nie mogła wykonywać ich osobiście. Za prawidłowością takiego rozumowania przekonująco przemawia analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego m. in. wynika, że M. L., pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w 2002 r., działalności gospodarczej, jej przedsiębiorstwo nie zatrudniało w tym czasie żadnych pracowników, a ona sama była zatrudniona na etacie w Państwowym Szpitalu Klinicznym nr [...] w W., przy czym w okresie od lutego 1999 r. do lutego 2002r. przebywała na urlopie wychowawczym.
Za niewiarygodne Sąd uznał w tej sytuacji twierdzenia prezesa Spółki o tym, iż jego małżonka samodzielnie wykonała prace objęte zakwestionowanymi fakturami, które to prace zważywszy na swój charakter wymagały siły fizycznej, specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych oraz odpowiedniego zaplecza osobowo - technicznego. Wskazał na sprzeczności w zeznaniach świadków i przedstawiciela skarżącej, czego przykładem była kwestia osobistej obecności M. L. na terenie wyrobiska "B.", gdzie prace nadzorowali inspektorzy W. B. i E. K., przy czym do obowiązków tego ostatniego, jako sztygara górniczego, należało m. in. prowadzenie ewidencji pracowników firmy wykonującej roboty rekultywacyjne na terenie zakładu górniczego.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew zarzutom skarżącej, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów i oparta zwłaszcza o treść opinii biegłego rzeczoznawcy, była wystarczająca dla stwierdzenia, iż M. L. nie wykonywała usług budowlano- hydrotechnicznych, gdyż prace te wykonywali pracownicy skarżącej oraz firmy podwykonawcze.
Sąd uznał, że w konsekwencji tych ustaleń prawidłowe było stanowisko organów, oparte o treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż brak było podstaw do uznania wydatków, uwidocznionych w fakturach sporządzonych przez M. L., za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W dalszej kolejności Sąd uznał za niesłuszny zarzut podatników co do nieprzeprowadzenia przez organy sprawdzianu umiejętności posługiwania się przez M. L. sprzętem technicznym w postaci spychacza, koparki i lekkiego młota pneumatycznego, ponieważ postępowanie dotyczyło 2002 r., przez co stwierdzenie czy po trzech latach od daty wykonania robót osoba ta potrafi sprzęt taki obsługiwać nie mogło mieć znaczenia w sprawie. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach, lecz prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, iż usług tych nie mogła wykonać osobiście M. L., a tym bardziej jako ich jedyny i faktyczny wykonawca.
Podsumowując rozważania, Sąd uznał także za oczywiście nieuzasadniony zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributari.
- 3. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
W podstawach kasacyjnych skarżąca wskazała naruszenie przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że jej zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe obu instancji były niezasadne. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka podniosła, że postępowanie dowodowe w obu instancjach prowadzone było nieprawidłowo i jednostronnie w kierunku wykazania, że M. L. nie była w stanie wykonać określonych robót osobiście, co dla organów podatkowych jest jednoznaczne z tym, że prace w ogóle nie zostały wykonane. Organy podatkowe pominęły fakt, że postępowanie podatkowe dotyczyło tego, czy należności zapłacone za roboty wykazane w fakturach mogą być kosztami uzyskania przychodu za 2002 r. w przedsiębiorstwie skarżącej i uznały, że nie mogą one stanowić takich kosztów, ponieważ M. L. nie wykonała ich osobiście. Jeżeli usługi te były rzeczywiście wykonane i rzeczywiście były warte tyle ile wynikało z faktur, to wartość tych robót ewidentnie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki związany ze sprzedażą wykonaną w 2002 r. i to niezależnie od tego kto te usługi wykonał.
Skarżąca podkreśliła, że roboty objęte kwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, odebrane a należność za nie zapłacona. Również należność "K. S." wynikająca z tych faktur została zapłacona, jak i podatek dochodowy oraz VAT. Ten wątek pominęły zarówno organy podatkowe obu instancji, a stan taki zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
Spółka zarzuciła, że inni jej podwykonawcy nigdy nie byli kontrolowani w zakresie mocy przerobowych, ilości zatrudnionych pracowników ani doświadczenia.
Kończąc uzasadnienie skarżąca stwierdziła, że w tym samym stanie faktycznym, ten sam organ odwoławczy w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia lecz organ ten prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzał wyłącznie do tego, aby podeprzeć tezy wcześniejszej decyzji. Tolerowanie takiego stanu rzeczy przez jeden i ten sam organ odwoławczy stanowi ciężkie naruszenie art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że skarga kasacyjna jest istotnie wadliwa, ponieważ autor skargi podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie powiązał go z żadną z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych ani nie określił zakresu tego naruszenia. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie dotyczą wyroku lecz decyzji organu odwoławczego. Skoro powołane w tej skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie były i nie mogły być stosowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, to sąd pierwszej instancji nie mógł im uchybić.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i zarzutów, tym samym podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że dotychczasowa linia orzecznictwa NSA za niedopuszczalne uważała kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stanowisko to uległo jednak zmianie z dniem wydania uchwały pełnego składu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego są powołane w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Pierwsze trzy przepisy formułują zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Z uzasadnienia skargi można wywnioskować, że przejawem naruszenia powołanych wyżej przepisów było skupienie się organów podatkowych na wykazaniu, że M. L. nie mogła prac objętych kwestionowanymi fakturami wykonać osobiście, przy całkowitym pominięciu faktu, że roboty te zostały rzeczywiście wykonane, odebrane i należność za nie zapłacona, a następnie zaakceptowanie takiego stanowiska organów przez Sąd. Z takimi twierdzeniami skarżącej nie można się zgodzić, albowiem przy ustalaniu czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów kluczową kwestią jest stwierdzenie czy objęte kwestionowanymi fakturami usługi zostały przez wystawcę faktury wykonane. Nie ma przy tym znaczenia czy zostały wykonane w ogóle. Zdaniem NSA organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w sposób niewątpliwy wykazały, że firma M. L. nie mogła wykonać na rzecz skarżącej Spółki określonych prac, szczegółowo także kwestię tę uzasadniły, przytaczając na potwierdzenie swego stanowiska wiele okoliczności faktycznych. Tym samym nie można im zarzucić naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie należy wskazać, że zarzuty naruszenia w/w przepisów były badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w tym zakresie wypowiedział się na podstawie art. 151 p.p.s.a., słusznie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi.
Podkreślić należy, że przy kontrolowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zakres badania wyznacza skarżący i NSA jest tymi zarzutami związany. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej jest ogólnikowe, a Spółka nie wskazała szczegółowo co decydowało o naruszeniu konkretnych przepisów postępowania podatkowego, podkreślając jedynie wpływ ustaleń organów podatkowych w kwestii możliwości M. L. na naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Efektem takiego podejścia jest skierowanie skargi kasacyjnej przeciwko decyzjom organów podatkowych a nie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w postępowaniu kasacyjnym kontroli podlega postępowania prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a nie postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe obu instancji. Z pola widzenia skarżącej zniknął przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skardze nie wskazano go w ogóle.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, który w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł wyjść poza granice wyznaczone podniesionymi zarzutami, może poprzestać na stwierdzeniach, że brak możliwości wykonania usług przez M. L. miał kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, co zostało w sposób przekonywujący wykazane oraz, że organy podatkowe w tym zakresie działały zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem M. L. w okresie, w którym miała świadczyć usługi dla skarżącej Spółki nie zatrudniała żadnych pracowników, to oznacza, że działalność prowadziła jednoosobowo, a wszelkie podejmowane zlecenia musiała wykonywać osobiście. Tym samym jej kwalifikacje, wiedza oraz możliwości fizyczne musiały stanowić istotny czynnik w procesie ustalania okoliczności sprawy.
Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem po roku decyzji odwoławczej w podatku dochodowym od osób prawnych, podtrzymującej ustalenia organu I instancji oraz wydaniem w tym samym stanie faktycznym, na podstawie tego samego materiału dowodowego nowej decyzji w podatku VAT (po uchyleniu decyzji wcześniejszej organu I instancji) z tymi samymi błędami i niedostatkami. Skarżąca nie wykazała w jaki sposób naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zgłaszając jedynie w sposób bardzo ogólnikowy zastrzeżenia. Brak w nich wskazania jakie konkretnie działania organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, skutkowały nieprawidłowościami mającymi wpływ na wydane rozstrzygnięcie.
Nadto należy podnieść, że uszło uwadze skarżącej, iż organ podatkowy kwestionując to, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu oraz kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT działa na podstawie różnych przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), biorąc tym samym pod uwagę różne przesłanki. Natomiast skarżąca nie wykazała, by w oparciu o ten sam materiał dowodowy wywiedziono wzajemnie wykluczające się okoliczności faktyczne, które mogłyby rzutować na zaufanie strony do organów podatkowych.
Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omyłkowo wskazał na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Omyłka ta nie miała jednak żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu, które jest poprawne i przyjmuje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oparte o treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.