Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 września 2007 r., I SA/Gd 445/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 lutego 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 31 października 2006 roku nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 E. K. wykazała dochód do opodatkowania w łącznej kwocie 92.119,91 zł (z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: 76.367,11 zł; z działalności wykonywanej osobiście: 15.752,80 zł), od którego przed opodatkowaniem odliczyła składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 9.698,35 zł oraz kwotę 200 zł z tytułu darowizny. Od podatku obliczonego według skali podatkowej w kwocie 22.304,44 zł odliczyła składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.147,55 zł. Po uwzględnieniu powyższego odliczenia skarżąca zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 18.156,90 zł. Pismem z 11 stycznia 2006 roku E. K., opierając się o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z uwagi na wykazanie jako podlegającego opodatkowaniu, dochodu uzyskanego z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia otrzymanego za wykonywane czynności pozaetatowego członka Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. (w skrócie RIO), zwolnionego, w jej ocenie, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). W korekcie zeznania E. K. zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 12.436,30 zł.
Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie uwzględniły wniosku skarżącej uznając, że wynagrodzenie uzyskane przez nią w 2000 roku z tytułu wykonywanych czynności w charakterze pozaetatowego członka Kolegium RIO stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że wobec charakteru, zakresu zadań i sposobu działania RIO (wynikających z ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. nr 85, poz. 528 z późn. zm.,: dalej ustawą o RIO) oraz sposobu powoływania pozaetatowego członka Kolegium, nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez członków Kolegium RIO są czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych czy też obywatelskich.
Zatem, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Wskazano, że z oświadczenia płatnika RIO w G. z 7 września 2006 r. wynika, że miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane E. K. nie jest wypłacane na podstawie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego zryczałtowane wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom RIO na podstawie art. 26 ust. 3a ustawy o RIO stanowi przychód określony w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., na mocy którego ustawodawca uznał za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, wynagrodzenia osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a w szczególności wynagrodzenia biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej.
Organ drugiej instancji podał, że jako pozaetatowemu członkowi Kolegium RIO E. K. wypłacono w roku 2000 wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 14.400,00 zł, od którego płatnik - RIO w G. - pobrała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, do czego na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. była zobowiązana.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że charakter wykonywanych przez pozaetatowych członków RIO czynności wskazuje, że są to czynności obywatelskie, o doniosłym charakterze z punktu widzenia lokalnej społeczności. Analiza treści wykonywanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka Kolegium RIO prowadzi do wniosku, że chodzi tu o czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a nie czynności zleconych przez organy, sąd lub prokuratura wymienione w art. 13 pkt 6 tej u.p.d.o.f., bądź też czynności wykonywane w ramach komisji, bowiem RIO jest to państwowa jednostka budżetowa, będąca jednocześnie organem konstytucyjnym.
W ocenie sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f. zastosował koniunkcję, zaś w art. 13 pkt. 5 u.p.d.o.f., przy połączeniu przymiotników "społecznie" i "obywatelskie" zastosował alternatywę. Wskazano, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) drugą z przesłanek po kumulatywnym spełnieniu których, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest otrzymanie kwoty określonej jako "dieta" lub "zwrot kosztów". Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do oznaczonej wysokości). Stosownie jednak do § 1 i 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465, dalej: rozporządzenie w sprawie zasad ustalania ryczałtów) członkom Kolegium RIO nie będącym pracownikami izby przysługuje ryczałt w wysokości 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka kolegium będącego pracownikiem izby.
Do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych dla osób, o których mowa w § 1, stosuje się ogólnie obowiązujące przepisy dotyczące podróży służbowych pracowników. Podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie na zwolnienie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, a nie ryczałtu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i § 1 rozporządzenia w sprawie zasad ustalania ryczałtów. Istnieje zatem również konieczność zbadania, czy "ryczałt" jest pojęciem tożsamym z "dietą" lub "zwrotem kosztów", które są zwolnione z podatku dochodowego. Podniesiono, że nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. - jest dietą. W celu uniknięcia dowolności i zbyt szerokiej wykładni, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia pojęcia "dieta" lub "zwrot kosztów" muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.
Do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. W rozumieniu słownikowym natomiast dietą jest wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, ryczałt zaś to suma globalna przeznaczona na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje. Powyższa wykładnia w ocenie sądu pierwszej instancji nie prowadzi do zadowalających rezultatów, zatem konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej.
Sąd powołując się na art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 roku o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz.U. z 2003 roku, nr 221, poz. 2199 z późn. zm.) oraz § 3 i 4 ust.1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 roku, nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) wskazał, że dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z np. wykonywaniem określonej funkcji, podróżą służbową; stanowi ona zatem rekompensatę poniesionych wydatków związanych w tym przypadku z wykonywaniem mandatu, zwiększonymi kosztami wyżywienia. Ryczałt jest natomiast globalną sumą stanowiącą wynagrodzenie za świadczoną pracę, aczkolwiek niezależną od ilości posiedzeń.
Zatem w ocenie sądu, że choć zarówno dieta, jak i ryczałt wchodzą w zakres znaczeniowy "wynagrodzenia", to służą one innym celom i zakresy tych dwóch pojęć nie pokrywają się. Stąd też ryczałt w rozumieniu § 1 rozporządzenia w sprawie zasad ustalania ryczałtów, nie jest, ze względu na jego charakter, "dietą" ani "zwrotem kosztów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji pozaetatowy członek Kolegium RIO, z którym z mocy ustawy o RIO nie zawarto umowy o pracę, wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i/lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f. a ryczałt otrzymywany w latach 2000-2004 przez nieetatowego (pozaetatowego) członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej na podstawie art. 26 ust. 3a i art. 26a ust. 4 ustawy o RIO oraz rozporządzenia w sprawie zasad ustalania ryczałtu i Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004, nr 31, poz. 264) nie jest tożsamy ani z dietą ani też z kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku o jakim mowa w tym przepisie.
5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 pkt. 17 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 3a i art. 26 ust. 4 ustawy o RIO, rozporządzenia Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad i rozporządzenia Rady Ministrów z 30 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb poprzez błędne przyjęcie, że ryczałt otrzymywany przez nieetatowego (pozaetatowego) członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej nie jest tożsamy z dietą ani też kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 pkt 17 u.p.d.o.f. i nie podlega tym samym zwolnieniu od podatku.
W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ujęto "blokując" podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. błędną wykładnię prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie. Jak wynika z wywodów autora skargi kasacyjnej, centralnym punktem postawionych przez niego zarzutów jest błąd sprowadzający się do tego, że odmawiając uznania ryczałtu wypłacanego nieetatowym członkom kolegiów regionalnych izb obrachunkowych za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wskazał, jaki w istocie charakter mają wspomniane świadczenia ryczałtowe. Można przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło w tym wypadku o błąd wykładni powołanego przepisu, którego konsekwencją było naruszenie innych, wyliczonych przepisów prawa. W jego ocenie, sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że otrzymywany przez członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych ryczałt nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
W świetle niezwykle obszernego, szczegółowego i logicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy uznać za całkowicie chybione. Wypada podkreślić, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów podatkowych, w myśl którego, przychód uzyskany przez skarżącą objęty był dyspozycją art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Zgodnie z przepisem, o którym mowa, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej albo prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, jak również przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej, z wyjątkiem przychodów wymienionych w pkt 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał jednak, że ze względu na charakter wykonywanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej, trzeba je zaliczyć do kategorii czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wskazanych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.
Trafnie zauważył on, że bez znaczenia dla dokonywanej oceny prawnej był fakt posłużenia się w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. koniunkcją, przy połączeniu w art. 13 pkt 5 tej ustawy słów "społeczne" i "obywatelskie" wyrażeniem oznaczającym alternatywę. Trudno jednocześnie poddać w wątpliwość spostrzeżenie sądu, że czynności wykonywane przez nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych są "czynnościami obywatelskimi", o doniosłym znaczeniu z punktu widzenia społeczności lokalny (sprawowanie kontroli gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego). Przywołanie tej konstatacji dostarcza odpowiedzi na pytanie, czym są analizowane świadczenia ryczałtowe, wyjaśniając zarazem dlaczego ryczałt ten nie jest tożsamy z dietą oraz kwotą stanowiącą zwrot kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
Rozważania w tym przedmiocie wsparto odesłaniem do treści uregulowań wprowadzonych przepisami § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. nr 94, poz. 465), art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2199 ze zm.) oraz § 3 i 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990 ze zm.). Wykładnia wymienionych przepisów prowadzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do zasadnej konkluzji, iż dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z pełnieniem określonej funkcji lub podróżą służbową.
Jest ona zatem rekompensatą poniesionych z określonego tytułu wydatków. Z kolei ryczał należy traktować jako globalną sumę będącą wynagrodzeniem za świadczoną pracę, niezależną od częstotliwości wypełnianych obowiązków, np. ilości odbytych przez członków organu kolegialnego posiedzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wobec tego pogląd, że tak dieta, jak i ryczałt, choć mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "wynagrodzenie", to służą innym celom (trzeba im przypisać odmienną kwalifikację prawną). Następstwem tego stwierdzenia jest wniosek, że ryczałt w znaczeniu przyjętym w § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 r. nie jest żadną z kategorii wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (dietą lub zwrotem kosztów). Skoro tak, nie podlega on - jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Logikę zaprezentowanego rozumowania potwierdzają liczne, przywołane na s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaprezentowany pogląd potwierdziły w całej rozciągłości ustalenia przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 7/08, z dnia 30 marca 2009 r. Sąd uznał w niej, że: "Świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz.856 ze zm.), nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W tym stanie rzeczy, nie sposób przyjąć, że doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).