Uzasadnienie
W wyniku prowadzonego postępowania w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 27.09.2005 r. decyzję, którą ustalił skarżącej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75%, w kwocie 502.266 zł. W toku postępowania organ ustalił, że w 2001 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.843.302,77 zł, z tytułu: kosztów prowadzonej działalności gospodarczej - 1.614.828,52 zł (pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych, niezapłaconych faktur zakupowych oraz wynikający z nich podatek VAT naliczony), opłaty skarbowej - 10.000,- zł, zgromadzenia środków na rachunkach bankowych - 70.251,25 (niezadeklarowanych na dzień 31.12.1999 r.), utrzymania siebie i rodziny - 141.833,03 zł (zgodnie z oświadczeniem podatniczki).
Spośród wymienionych wyżej przychodów organ I instancji uznał, że pokrycie wydatków i zgromadzonego przez skarżącą majątku mogły stanowić powołane przychody z działalności gospodarczej - w kwocie 459.062,28 zł (niekwestionowane przez stronę), dochody z alimentów otrzymywanych od byłego męża – T.K. - 7.200,- zł, pożyczka od G. K. (500.000,- zł) dochód ze sprzedaży samochodu marki BMW (27.000 zł), dochód ze sprzedaży działek (7.333,34 zł) oraz środki zgromadzone na dzień 01.01.2001 r. na rachunkach bankowych (207.352,02 zł). Dochody ze sprzedaży działek oraz samochodu zostały uwzględnione w rozliczeniu lat poprzednich, stosowanie do dat tych transakcji.
Jednocześnie, na podstawie analizy znanych organowi dochodów podatniczki i jej męża z lat ubiegłych (od 1993 r.) organ stwierdził, że do 1999 r. zawsze wydatki skarżącej przewyższały jej dochody. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodny fakt otrzymania przez skarżącą w 2000 r. pożyczki od J. K. i stwierdził, że środki w kwocie 860.000 zł, zadeklarowane jako pochodzące z tej pożyczki, nie mogły stanowić pokrycia wydatków skarżącej w 2001 r. Podobnie organ uznał, że strona nieuwiarygodniła faktu posiadania środków w kwocie 300.000 zł, jako otrzymanych od byłego męża w związku z rozwodem (pierwotnie deklarowanych jako pochodzące z podziału majątku wspólnego, a po ustaleniu że od 1993 r., małżonkowie pozostawali w rozdzielności majątkowej, jako środki wynegocjowane w związku z rozwodem). Ustalona przez organ nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami za rok 2001 wyniosła 669.688,47 zł i kwotę tę organ przyjął za podstawę opodatkowania.
Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 30.05.2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 20.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1298/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.05.2007 r.
Orzekając ponownie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 23.10.2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.09.2005 r. i ustalił skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 130.108,- zł.
Organ wskazał, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 23.04.2008 r. strona uzupełniła materiał dowodowy o prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6.07.2005 r. o sygn. akt V k 112/05 wydany wobec byłego męża - T.K., który miał dowodzić możliwości przekazania przez T. K. spornej kwoty 300.000 zł. Przekazane stronie środki - w świetle przedłożonego wyroku - miały pochodzić z prowadzonej i udowodnionej działalności przestępczej byłego męża. Fakt pochodzenia tych środków z działalności przestępczej męża powoduje - w przekonaniu strony - że przekazana stronie kwota wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przesłuchanie na powyższą okoliczność T. K. Przesłuchany świadek potwierdził przekazanie byłej żonie kwoty 300.000 zł, jednak stwierdził,. że przekazane pieniądze nie pochodziły z podziału majątku dorobkowego.
Organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedłożonego przez stronę materiału dowodowego stwierdził, iż z treści przedłożonego przez stronę wyroku wynikało wyłącznie, że prowadzona wraz z innymi osobami działalność przestępcza doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Z wyroku tego nie wynikało natomiast jaką konkretną korzyść finansową uzyskał T. K., a zatem czy uzyskane w ten sposób środki pieniężne pozwalały mu na przekazanie byłej żonie kwoty 300.000 zł. Stwierdzono, że skazanie świadka za działalność przestępczą prowadzoną w latach 1997-1998 nie dowodziło faktu posiadania tych środków w listopadzie 1999 i przekazania ich we wskazanej wysokości byłej żonie w związku z orzeczonym w dniu 17.11.1999 r. rozwodem.
Jednocześnie rozpatrując ponownie, po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.12.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1297/07 sprawę w zakresie ustalenia podatniczce zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie bowiem poniesione w tym okresie przez stronę wydatki w wysokości 511.494,45 zł znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23.10.2008 r. podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Strona wskazała na naruszenie:
- 1. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,
- 2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- 3. art. 122 w zw. 191 Ord.pod.. - poprzez nieprawidłową analizę, niezgodną z powszechnie przyjętymi regułami przeprowadzenia wnioskowania co do faktów, wynikających z dowodu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach,
- 4. art. 122 w zw. z art. 188 Ord.pod. - poprzez niedopuszczenie zgłaszanego przez stronę dowodu w postaci akt sprawy karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w Katowicach pod sygn. akt V K 112/05 zawierającymi istotne dla sprawy informacje mające wpływ na jej wynik.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 1375/08, uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że brzmienie tego przepisu i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy czym szczególną jego cechą jest odmienny niż wynika to z zasad ogólnych rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu.
Wyjaśniono, że kwestią sporną w sprawie pozostaje otrzymanie przez skarżącą w 1999 r. od byłego męża skarżącej kwoty 300.000,- zł, w związku z rozwodem. Sąd oceniając prawidłowość prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego oraz dokonanej przez organ oceny zebranych dowodów uznał, że w postępowaniu tym doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zwrócono uwagę, że skarżąca pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o sygn. akt V K 112/05, toczącej się w 2005 r. przed Sądem Okręgowym w Katowicach. Wniosek ten został przez organ odwoławczy rozstrzygnięty negatywnie postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. W przekonaniu Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, podjęta w oparciu o wskazane w w/w postanowieniu przesłanki, stanowiła naruszenie art. 188 i 180 § 1 Ord.pod. W postanowieniu Dyrektora izby Skarbowej z dnia 12 maja 2008 r. o odmowie dopuszczenia w postępowaniu dowodu z akt sprawy karnej wobec T. K. sygn. akt V K 112/05 nie wykazano zdaniem Sądu, negatywnych przesłanek uwzględnienia powyższego wniosku dowodowego strony.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 188, 187 § 1, 191, 181 Ord.pod. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że brak było podstaw do nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dnia 23 kwietnia 2008 r. dotyczącego włączenia do akt sprawy podatkowej, akt sprawy karnej o sygn. V K 112/05 i uznanie, że doszło do naruszenia art. 188 Ord.pod., oraz że organ podatkowy nie dopuścił jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czym naruszył art. 180 § 1 Ord.pod., oraz, ze organ podatkowy w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także, że materiał ten nie dawał podstaw do dokonania przez organ podatkowy oceny, że fakt otrzymania przez skarżąca kwoty 300.000 zł o byłego męża nie został udowodniony, a także, iż na gruncie postępowania podatkowego istnieje możliwość włączenia do akt tego postępowania całości akt z postępowania karnego;
- - art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 188, 187 § 1, 191, 181 Ord.pod., poprzez uznanie, ze materiał dowodowy stanowiący akta sprawy daje podstawę do oceny, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania,
- - art. 11 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu faktu związania wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt V K 112/5
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 122,180 § 1, 188, 187 § 1, 191, 181 Ord.pod. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem.
Wyżej zarzucone naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, a skarga zostałaby oddalona.
Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Z analizy jej treści wynika, że sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym nie wszystkie z nich zostały przez autora skargi kasacyjnej wyjaśnione i uzasadnione na tyle, aby ustalić do czego w istocie sprowadzało się zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienie oraz jakie były jego skutki.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc przepisem wskazanym jako podstawa prawna zapadłego wyroku, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżony akt jeśli dopatrzy się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez pryzmat tego unormowania trzeba – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozpatrywać ogół twierdzeń i wywodów wspierających postawione w skardze kasacyjnej zarzuty.
Nie sposób przyjąć, że oceny i wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dnia 23 kwietnia 2008 r. o włączeniu do akt sprawy materiału zawartego w aktach sprawy karnej o sygn. V K 112/05, naruszyły przepisy art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz określonymi przepisami Ord. pod., jak też naruszyły art. 133 § 1 pierwszej z ustaw (w związku z tymi samymi przepisami). Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, "stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe posiadał cechę zupełności" (s. 5). Rzecz jednak w tym, że w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), prowadzonego zwłaszcza w sprawie, w której wykazanie istnienia albo nieistnienia pewnych okoliczności obciąża stronę, trzeba jej umożliwić obronę przedstawianych twierdzeń. Za zbyt ogólnikowe i dotknięte wadą przesadnego formalizmu musi być uznane zapatrywanie organu podatkowego, iż "możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości 2.000.000 zł, a nie tylko 300.000 zł powinna być (i była) przedmiotem oceny organów podatkowych" (s. 6 skargi kasacyjnej).
Ważne jest jednak to, że odmawiając uwzględnienia złożonego wniosku dowodowego, organ niejako sam pozbawił się poddanej rygorom prawa procesowego możliwości zweryfikowania prawdziwości wysuniętej tezy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozważył ten aspekt sprawy, wyjaśniając dlaczego podzielił zarzuty wniesionej do niego skargi (s. 8 – 14). Powołał się on na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż "nie można z ogólnej kwoty udowodnionego wyłudzenia wyprowadzać wniosków, co do rozmiarów bezpośredniej korzyści uzyskanej przez byłego męża skarżącej". Za organem podatkowym Sąd przyznał również, że wydany wyrok w sprawie karnej i sam akt oskarżenia, choć dowodzą istnienia po stronie T. K. źródła przychodu w 1998 r., "nie stanowią dowodu uzyskania przez niego z tego źródła dochodu w wysokości" (s. 11 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia wyroku skonstatował on jednak, że w postanowieniu o odmowie dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z akt sprawy karnej, zaniechano wskazania negatywnych przesłanek uwzględnienia zgłoszonego wniosku (s. 13 uzasadnienia wyroku).
Niezależnie od tego, trzeba zauważyć, iż sam wniosek dowodowy nie precyzował w jakim zakresie niezbędne jest zapoznanie się z materiałem ujętym w aktach sprawy karnej. Mówiąc krótko – sąd zasadnie wytknął niedopatrzenie (błąd) o charakterze proceduralnym, który pozbawił skarżącą możliwości dowodzenia swoich racji, a tym samym – uszczuplił przysługujące jej uprawnienia procesowe.
Nie bardzo też wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie faktu związania wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt V K 112/5, który orzekł o obowiązku naprawienia w części szkody poprzez zapłatę 50.000 zł (s. 8 skargi kasacyjnej). Rozstrzygnięcie to nie "przekłada się" wprost na wynik ustaleń organu podatkowego i co najwyżej może być rozpatrywane łącznie z innymi elementami materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeb wydania decyzji wymiarowej.
Ustalenie, iż nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w związku z innymi przepisami zarówno tej ustawy, jak i Ord. pod., nakazuje uznać za bezzasadne także zarzuty uchybienia przepisowi art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ord. pod. Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie przesądzając przecież o rezultacie dalszego postępowania, wyliczył określone uchybienia formalne i zamieścił w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazania w celu doprowadzenia do prawidłowego załatwienia sprawy, w zgodzie z przysługującymi stronie uprawnieniami procesowymi.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 204 pkt 2 tej ustawy.