Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 311/10, w sprawie ze skargi D. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 8 października 2009 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że jest studentką studiów doktoranckich Uniwersytetu [...] i otrzymała stypendium w ramach projektu pn. "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa [...].
Pomoc stypendialna z projektu jest przeznaczona na refundację części kosztów związanych z pracą naukową (zakup literatury, pokrycie kosztów prowadzenia badań) oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. Wysokość stypendium wynosi 35.550,00 zł dla każdego stypendysty projektu, a okres realizacji projektu to rok akademicki 2008/2009. Skarżąca podała, że stypendium zostało wypłacone jednorazowo w czerwcu 2009 r.
W przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: czy część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?
W ocenie skarżącej otrzymywane stypendium jest w 75% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z której strona bezpośrednio finansuje prowadzone przez siebie badania poświęcone rozwojowi diagnostyki medycznej. Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest źródło pochodzenia dochodu (Unia Europejska) i bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych (województwo [...]), w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Zdaniem D. B., obowiązek płacenia podatku dochodowego od wypłaconego z projektu stypendium stwarzałby sytuację, w której państwo osiągałoby korzyść (dochód) ze środków unijnych, co jest niezgodne z prawodawstwem unijnym. W myśl Rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, organ wypłacający (województwo [...]) ma obowiązek zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą mieć miejsca żadne potrącenia, w tym zaliczki na poczet podatku dochodowego, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty.
Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2009 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Organ argumentował, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Odwołując się do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wskazał, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach.
Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W konsekwencji otrzymane stypendium nie pochodzi – według organu - wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że powyższe stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Działania 6 Priorytetu 2 ZPORR (Działania 2.6) może zostać objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego.
W piśmie z dnia 3 lutego 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) nie stwierdził podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
W skardze do sądu administracyjnego D. B. domagała się uchylenia powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie miało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie "pochodzić". Aby bowiem stwierdzić, czy powołany przepis znajduje zastosowanie konieczne jest ustalenie, że źródłem finansowania są środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. W rozpatrywanym przypadku decydujące znaczenie miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.
W analizowanym zakresie Sąd zaakcentował, że funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znajduje wyraz w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), Rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz Rozporządzenia nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz.
WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej.
W ocenie Sądu, zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu państwa, zasady ich gromadzenia i sposób wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r.).
W oparciu o powołane przepisy Sąd wskazał, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma bowiem ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08).
Mając powyższe na względzie skład orzekający potwierdził, że skarżąca będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji czyniłoby w istocie powołany przepis "martwym" z uwagi na zasady realizacji programów pomocowych.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono:
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację zawartą w interpretacji podkreślając, że ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w art. 200 ust. 4 stanowiła, iż środki funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowiły dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa.
Zdaniem organu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków - zwolnieniu podlegają jedynie środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Powołany przepis nie wymienia środków pochodzących z budżetu - a taki charakter ma wypłacone skarżącej stypendium, a następnie refundowane po wpływie środków z Unii Europejskiej.
W przedmiotowej sprawie beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W tej sytuacji nie dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniości pochodzenia środków określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych, w tym w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Istotne jest natomiast to, który podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. Potwierdzeniem jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii są zacytowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, których powtórne cytowanie w tym miejscu nie jest już celowe. Przedstawione tam stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
Chybiony jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. Można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez skarżącą pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego – bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – wymagać będzie odrębnej oceny.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wbrew treści tego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Okoliczność, że przeprowadzona przez sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył także ani art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani art. 146 § 1 tej ustawy. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd przepis ten zastosował jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny nie zastosował tego przepisu pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.