Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1064/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 sierpnia 2012 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane i zasądził zwrot kosztów postępowania.
I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że postanowieniem z 13 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2010 r. na poczet odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 % pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 18 października 2011 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia był brak decyzji od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Po rozpoznaniu skargi strony WSA uprzednim prawomocnym wyrokiem z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1233/11, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem wskazany powód uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie stanowił przesłanki do ponownego rozpoznania sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym, uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł w sprawie co do istoty poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 % pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ ten stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lutego 2011 r., którą określono skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy tę decyzję.
Następnie 29 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że z woli wyrażonej we wniosku strony o przerachowanie nadpłaty (odpowiednio zwrotu) na poczet wskazanej przez stronę zaległości podatkowej nie będą mogli skorzystać podatnicy mający zaległości podatkowe. W takich bowiem przypadkach organ podatkowy w pierwszej kolejności zalicza - z urzędu - nadpłatę, bądź zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek od niej, a dopiero nadwyżkę na poczet zobowiązania wskazanego przez podatnika.
W ocenie organu wynikający z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zakaz wykonania decyzji nieostatecznej (której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) nie wyklucza ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty, zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe, jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji Ordynacji podatkowej.
Organ podkreślił, że w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji z 13 lipca 2011 r. decyzja z 25 lutego 2011 r. była już ostateczna. Skarżący miał więc zaległości podatkowe wynikające z decyzji z 25 lutego 2011 r. oraz z decyzji z 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił też przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 24 listopada 2010 r. do 19 marca 2012 r., o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
- 3. W skardze na postanowienie z 21 sierpnia 2012 r. podatnik zarzucił naruszenie:
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239, art. 239a, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 62 § 1, § 4, art. 73 § 2 pkt 1 art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej;
- - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie, bowiem organy podatkowe nie uwzględniły woli podatnika w zakresie zarachowania nadpłaty. Sąd ten wskazał, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności. Wniosek podatnika w tym zakresie ma więc charakter wiążący dla organu podatkowego. W deklaracji PIT-37 za 2010 r. w sposób wyraźny skarżący wskazał, że nadpłatę w kwocie 557,21 zł należy zaliczyć na poczet płatności PIT-36L. Dyrektor Izby Skarbowej twierdził zaś, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej art. 62 § 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost, ale z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku, konstatując, że dokonanie zaliczenia na wniosek podatnika jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w chwili powstania nadpłaty bądź zwrotu podatku nie istnieją zaległości podatkowe, i dopiero w takiej sytuacji podatnik ma możliwość złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
W ocenie WSA odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy, prowadzi do łącznego odczytania dyspozycji tych przepisów: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (zwrot podatku) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) dokonuje wpłaty (wnosi o zaliczenie zwrotu)". Skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem podatnika, w którym wyraził on swoją wolę co do zadysponowania nadpłatą, był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania w trybie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zaległości wynikających z deklaracji PIT-36L.
Ponadto WSA stwierdził, że zaliczenie zwrotu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej nie jest dopuszczalne, jeżeli zaległość wynika z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.
II. Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):
1) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, z uwagi na stwierdzenie przez WSA, że wniosek podatnika w zakresie zaliczenia na poczet zaległości wskazanej przez niego, w sytuacji kiedy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, powinien mieć charakter wiążący dla organu podatkowego i dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest według kolejności terminów płatności;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez WSA skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe prowadziły postępowanie prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i nie zaszły podstawy do jej uchylenia.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika - doradcy podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- IV. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
IV.1. Zarzuty kasacyjne w rozstrzyganej sprawie dotyczą ustalenia dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatnika nadpłaty z tytułu podatku dochodowego na poczet innych zobowiązań (zaległości) podatnika, wbrew jego woli wyrażonej we wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet konkretnych zobowiązań podatkowych (zaległości). Zagadnienie to powstało na tle wspólnego stosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.
W świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.
W świetle art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Zgodnie z art. 62 § 1-4 Ordynacji podatkowej:
"§ 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.
§ 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.
§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku.
§ 4. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie."
Warto też przypomnieć, że stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2).
IV.2. W niniejszej sprawie podatnik w dacie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty (2011 r.) wskazywał wyraźnie, że nadpłatę z deklaracji PIT-37 za 2010 r. w kwocie 557,21 zł należy zaliczyć na poczet płatności PIT-36L za 2010 r. (kwota do zapłaty 4.746 zł). Obie te deklaracje wpłynęły do organu 2 maja 2011 r. i tego też dnia podatnik wpłacił do organu 4.945 zł tytułem PIT-36L, co zostało rozliczone odrębnym postanowieniem organu pierwszej instancji. Zaległości podatkowe za 2007 r. zostały zaś ostatecznie określone już po złożeniu wniosku:
- - odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 % pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. zostały określone w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2011 r. (decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji z 25 lutego 2011 r.);
- - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało określone w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 18 czerwca 2012 r. (decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji z 29 lutego 2012 r.).
W dacie złożenia wniosku podatnik nie miał więc zaległości podatkowych za 2007 r. Brak było zarówno decyzji ostatecznych, jak również decyzji nieostatecznej (z 25 lutego 2011 r.) nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a tylko takie decyzje mogłyby podlegać wykonaniu. W świetle art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
IV.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawy oraz w przedstawionym zakresie prawnym należy przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko podatnika, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że w związku z brakiem zaległości podatkowych nadpłata winna być mu zwrócona. Kluczową kwestią jest bowiem to, że w momencie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty żadna zaległość podatkowa, której dotyczyło uchylone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej - nie została określona decyzją ostateczną, a więc podlegającą wykonaniu. Zaliczenie nadpłaty - jak przyjmuje się szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych - należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej nie podważał jednak tej kwestii, zatem dalszy komentarz Sądu kasacyjnego w tym zakresie nie jest ani konieczny, ani możliwy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza bowiem zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
Rzeczą niejako drugorzędną na gruncie tej sprawy jest więc w opisanych okolicznościach kwestia będąca przedmiotem zarzutów kasacyjnych tj. wiążącego charakteru wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty, co odnosi się także do odpowiedniego stosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że wniosek podatnika ma charakter wiążący. W tym względzie trzeba bowiem wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na stosowaniu określonych przepisów prawa do innego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (vide J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452).
W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że mamy do czynienia z "całkowitym" odpowiednim stosowaniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazując, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, daje pierwszeństwo wnioskowi podatnika w tym względzie. Jeżeli więc na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, to co do zasady nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, ale podatnik może do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wskazać odmienną kolejność jej zaliczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc, aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi podatnika czy też do naruszenia art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię.
IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).