Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 70.312 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 kwietnia 2010 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 68.127,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 330.476,07 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 325.930,00 oraz wynikającej z faktur wystawionych przez PHU S. M. W. w łącznej kwocie 254.100 zł oraz zaliczając wydatki dotyczące amortyzacji samochodów osobowych, których zakup nie został udokumentowany - w kwocie 4.546, 07 zł.
Decyzją z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lutego 2011 r.
Skarżąca złożyła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że u podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie legło stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o. o. i PHU S. M. W. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego skarżąca nie mogła wydatków wynikających z tych faktur zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Słusznie organy podatkowe podkreślały, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie wystarczy bowiem dla potwierdzenia zdarzeń gospodarczych przedłożenie faktur i potwierdzenia dokonania zapłaty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe i w wyniku niego nie uzyskał dowodów, które potwierdziłyby wykonanie na rzecz skarżącej usług przez ww. firmy. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firmy te usług nie wykonały.
Sąd przypomniał, że w interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. Skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających wykonanie usług przez R. Sp. z o.o. i PHU S. M. W., a wykazany przez organy podatkowe proceder uprawdopodabnia tezę, że zainteresowane osoby (wskazane w decyzjach) dążyły do zatarcia śladów działalności spółki R. Organy podatkowe ustaliły, że istniały ścisłe powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a podmiotami wystawiającymi na jej rzecz w latach 2004-2005 zakwestionowane faktury. W podmiotach działających pod firmami: R., E., G., S., E. jako osoby działające w organach spółek lub jako osoby reprezentujące te podmioty występują: A. P. - Prezes Zarządu Skarżącej, G. J., I. S., A. C., M. W. Udziały w firmie G. Sp. z o.o. A. P. wraz z M. W. nabyli od G. J. Dyrektor Urzędu Kontroli zwrócił uwagę na pewną prawidłowość występującą w działalności tych podmiotów.
Otóż w okresie kiedy były one zarządzane przez ww. osoby następował nagły wzrost obrotów, a następnie wszystkie udziały w tych spółkach były sprzedawane obywatelom Ukrainy. W niedługim okresie po sprzedaży udziałów spółki zaprzestawały działalności oraz składania deklaracji podatkowych do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Brak możliwości nawiązania kontaktu z obywatelami Ukrainy, którzy nabyli udziały, uniemożliwiał organom skontrolowanie dokumentacji spółek.
W przypadku firmy PHU S. M. W. organ kontroli ustalił, że M. W. został wyeksmitowany z lokalu będącego siedzibą firmy i z dniem 13 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie ma z nim żadnego kontaktu. Zatem organ również nie mógł przeprowadzić kontroli w tej firmie. Sąd wskazał, że sytuacje takie jak w przypadku firmy PHU S. M. W. zdarzają się wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osoby prowadzące działalność gospodarczą o tym doskonale wiedzą. Tym bardziej więc, chcąc skorzystać z uprawnień jakie daje im prawo podatkowe, powinny w odpowiednim czasie wszystkie operacje gospodarcze dokumentować i dokumentację tę przechowywać. Decydując się na niedokumentowanie operacji gospodarczych, bądź jej nieprzechowywanie nie mogą oczekiwać, że organ podatkowy dowiedzie, iż dane zdarzenie miało miejsce albo, że będzie on przeprowadzał działania w nieograniczonym zakresie.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy i tak też uczyniły w niniejszej sprawie, ale przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, że wykazane na spornych fakturach usługi zostały wykonane.
W ocenie WSA, skarżąca nie może oczekiwać, że w sytuacji, gdy nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usług, wątpliwości co do ich wykonania zostaną rozstrzygnięte na jej korzyść. Strona w toku postępowania ograniczyła się do podważania prawidłowości działań organów podatkowych, nie wskazując jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone i gdzie (w jaki sposób) należy ich poszukiwać. W skardze podniosła, że organ powinien wystąpić do firmy W. S.A. w celu uzyskania dokumentacji dotyczącej pracowników zgłoszonych przez skarżącą, ale wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu nie złożyła w toku postępowania prowadzonego przez organy. Organy posiadając zaś wiedzę o ściśle przestrzeganych przez tę firmę procedurach same takiej potrzeby nie dostrzegły.
W skardze strona utrzymywała, że brak wiedzy świadków na temat wykonania przez nią usług przez podwykonawców oraz niezgłoszenie zmiany siedziby spółki i nieubezpieczenie pracowników firmy R. Sp. z o. o. nie zaświadczają, iż usługi nie zostały wykonane. Rzeczywiście, te okoliczności same w sobie nie dowodzą fikcyjności zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornych fakturach, tyle że nie są to jedyne okoliczności wskazane przez organy podatkowe, lecz są jednymi spośród wielu, które razem wzięte pod uwagę czynią stanowisko organów podatkowych uprawnionym.
Organy podatkowe wzięły pod uwagę m.in. zeznanie I. S. dotyczące fikcyjności transakcji gospodarczych, zeznanie A. P., powiązania osobowe zachodzące pomiędzy podmiotami wystawiającymi sporne faktury, zeznania pracowników firm będących kontrahentami skarżącej, sposób zaprzestania prowadzenia działalność podmiotów poprzez sprzedaż udziałów osobom pochodzenia ukraińskiego, sprzeczności i niespójności w składanych przez A. P. i M. W. zeznaniach. Szczególną wagę organy przypisały zeznaniom A. P. – Prezesa zarządu skarżącej. Wskazały na sprzeczność jej zeznań z zeznaniami M. W., zasłanianie się brakiem pamięci, nie wskazanie osób, które mogą potwierdzić wykonanie usług przez R. Sp. z o.o.
Organy podatkowe wzięły pod uwagę, cały zebrany materiał dowodowy i poddały go ocenie zgodnie z art. 191 ord. pod. Wskazały dowody jakie zostały zebrane w toku postępowania, poddały ocenie ich wartość dowodową, wyjaśniły dlaczego niektóre dowody uznały za niewiarygodne i dlaczego dały wiarę innym dowodom, powiązały wszystkie występujące okoliczności i dowody i wyjaśniły w sposób logiczny i spójny przyczyny, dla których uznały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydane decyzje nie naruszają art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. Spełniają one bowiem wszystkie wymogi określone tymi przepisami. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 121 § 1 ord. pod.
Zdaniem WSA, organ podjął szeroki zakres działań w celu ustalenia, czy sporne usługi rzeczywiście zostały wykonane. Z przyczyn obiektywnych organ nie mógł przeprowadzić kontroli w spółce R. (spółka została sprzedana obywatelowi Ukrainy, nie prowadzi działalności, z właścicielem nie ma kontaktu) i PHU S. M. W. (z lokalu, który był siedzibą tej firmy M. W. został wyeksmitowany i nie ma z nim kontaktu). Zatem poszukiwał dowodów w inny możliwy sposób m.in. u kontrahentów strony. Jednak żaden z nich nie potwierdził, aby skarżąca usługi wykonywała poprzez podwykonawców, a niektórzy wręcz taką możliwość wykluczali. Spółka nie podała nazw firm pozyskanych za pośrednictwem ww. firm ani osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług.
Zatem organ nie mógł również dotrzeć do podwykonawców, aby zweryfikować prawdziwość danych wykazanych w kwestionowanych fakturach. Strona nie współpracując z organem, nie pomogła mu dotrzeć do najistotniejszych źródeł dowodowych. W tych okolicznościach organ podjął działania w takim zakresie jaki był jedynie możliwy i w ten sposób wywiązał się z nałożonego nań obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzuciła:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesione przez spółkę wydatki nie spełniały przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy spółką a jej kontrahentami miały charakter fikcyjny,
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy rozstrzygający w sprawie dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w postaci naruszeń:
- a) art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego,
- b) art. 121 § 1 ord. pod., tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:
- - tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego,
- - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść spółki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario,
- - pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych ze strony spółki oraz oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, które nie stwarzał podstaw do wydania decyzji,
- c) art. 191 ord. pod., poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania wiary zeznaniom wspólnika spółki - Agnieszki Pasik w zakresie dotyczącym transakcji z podmiotem R. Sp. z o. o. oraz podmiotem PHU S. M. W.,
- d) art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ma charakter wyłącznie ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Zważywszy na to, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Przedmiotem sprawy jest kwestia, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą kwestionowane przez organy podatkowe faktury, miały miejsce. Odpowiedź na to pytanie przesądza o możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zapłaty należności wynikających z faktur.
W tym kontekście autor skargi kasacyjnej podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W jego ocenie, materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia sformułowanego przez organy podatkowe wniosku, że faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podzieliwszy ustalenia faktyczne organów dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim przypomnieć, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wystąpienie zdarzenia gospodarczego spełniającego przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zdarzenia te nie miały miejsca, a co za tym idzie faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji.
Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że – wbrew temu co podniosła spółka w skardze kasacyjnej – nie doszło do uchybienia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę postępowania dowodowego, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, spółka nie przedłożyła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie przez R. Sp. z o.o. i PHU S. M. W. usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Strona uzasadniając swoje twierdzenia nie wskazała jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone. Utrzymywała, że brak wiedzy świadków na temat wykonania przez nią usług przez podwykonawców oraz niezgłoszenie zmiany siedziby spółki i nieubezpieczenie pracowników firmy R. Sp. z o. o. nie zaświadczają, iż usługi nie zostały wykonane.
Przyjmując bierną postawę spółka postawiła natomiast zarzut oparcia decyzji podatkowych o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy i niepodjęcia przez organy wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten jest chybiony z dwóch powodów. Po pierwsze: spółka miała możliwość udowodnienia kwestionowanych zdarzeń innymi środkami dowodowymi. Z możliwości tej nie skorzystała, a odpowiedzialnością za swe zaniechanie usiłowała obarczyć organ, powołując się na nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy na zakres podjętych przez organy podatkowe czynności, nie można im zarzucić bierności oraz przenoszenia ciężaru dowodzenia na podatnika.
Należy przyznać rację Sądowi, gdy stwierdza, że "Skarżąca nie może oczekiwać, iż w sytuacji, gdy nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usług, wątpliwości co do ich wykonania zostaną rozstrzygnięte na jej korzyść." (s. 21 uzasadnienia wyroku). Chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe spółka powinna w minimalnym choćby zakresie współpracować z organem podatkowym w zakresie poszukiwania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie: organy podjęły próby nawiązania kontaktu M. W. Okazały się one nieskuteczne, ponieważ z lokalu, który był siedzibą tej firmy M. W. został wyeksmitowany i nie ma z nim kontaktu. Ponadto spółka R. została sprzedana obywatelowi Ukrainy, nie prowadzi działalności, a z właścicielem nie ma kontaktu.
Sposób sformułowania przez spółkę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wymaga podkreślenia, że z uwagi na treść art. 183 § 1 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granicę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy: treść zarzutów oraz ich uzasadnienie determinuje zakres kontroli instancyjnej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. w istocie rzeczy spółka kwestionuje zebranie przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do stwierdzenia, iż jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą - w konsekwencji czego uznano, że zdarzenia gospodarcze opisane w podważanych fakturach nie miały miejsca.
Rzecz w tym, że kwestia postawiona petitum skargi kasacyjnej nie powinna brzmieć: czy zebrano wystarczający materiał dowodowy do uznania, że zdarzenia gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach faktycznie wystąpiły – lecz: czy materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcie, że miały one miejsce. W przypadku kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towaru lub usługi prowadzić musi bowiem do zakwestionowania danego wydatku. Ciężar dowodu w tej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku. Tymczasem spółka w trakcie postępowania pozostawała bierna i pomimo wezwania organu, który realizował ciążący na nim obowiązek dowodzenia, nie przedstawiła stosownych dowodów. W tym przypadku to w interesie podatnika leży podjęcie wszelkich działań, w wyniku których materiał dowodowy stanie się zupełny.
Przesłanki zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie budzą w sprawie wątpliwości. Podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia wspomnianego przepisu stanowi natomiast prostą konsekwencję zarzutu naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten należy ocenić jako nie trafny.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.