Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1911/09

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 14 lipca 2009 r., I SA/Gd 240/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez L.H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 stycznia 2009 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: "R." sp. z o.o. z siedzibą w G. nie uiściła ciążących na niej (jako płatniku) zobowiązań podatkowych tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PT-4) za wrzesień 2006 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 15 września 2008 r. orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego - członka zarządu spółki za zaległe zobowiązania podatkowe płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych (PT-4) za wrzesień 2006 r. w kwocie należności głównej 19.330,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 4.668,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.174,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 116 § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe, które powstały przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki
2. 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.
3. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę powstaje w dacie wypłaty wynagrodzeń. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) za zaległe kwoty podatku do pobrania od wynagrodzeń odpowiedzialność ponosi ta osoba, która była członkiem zarządu spółki kapitałowej w dacie wypłaty wynagrodzeń przez spółkę. Odpowiedzialność spółki kapitałowej jako płatnika powstaje zatem w dacie wypłaty wynagrodzenia, od którego spółka zobowiązana jest potrącić podatek dochodowy od osób fizycznych. Upływ terminu płatności pobranego podatku powoduje jedynie rozpoczęcie naliczania odsetek za zwłokę, jednakże nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązków płatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 116 § 2 o.p. wyraźnie różnicuje termin powstania zaległości podatkowej od terminu powstania zobowiązania podatkowego. Domniemanie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż zmiana brzmienia przepisu art. 116 § 2 o.p. stanowi nowość normatywną. Oczywistym jest, iż dopiero po nowelizacji przepisu (od 1 stycznia 2009 roku) upływ terminu płatności decyduje o tym, który zarząd odpowiada za zaległość podatkową spółki kapitałowej. W poprzednim stanie prawnym odpowiadali członkowie zarządu pełniący funkcje w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe - w mniejszej sprawie we wrześniu 2006 roku, chyba że w sprawie zostanie ustalone, że wypłaty wynagrodzeń za wrzesień 2006 r., dokonano po 5 października 2006 r. Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nie ulega wątpliwości, że użyty w omawianym przepisie wyraz, "które" odnosi się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych - jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 o.p. wskazuje powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za błędny należy uznać argument wywodzony z nowelizacji przepisu art. 116 § 2 o.p., dokonane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej ustawa z 12 września 2002 r.). Zmiana ta miała wyłącznie charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, co jednak i tak przed nowelizacją wyraźnie wynikało z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 o.p.; doprowadziła do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach, w których jako moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze o.p.). Mimo zatem zawartego w art. 116 § 2 o.p. (przed nowelizacją) stwierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, nie ulegało wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych (powstałych w podanym w tym przepisie czasie, czyli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu).

Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za kwoty podatku od wynagrodzeń wypłaconych jak dotychczas ustalono we wrześniu 2006 roku. Skarżący rozpoczął pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki 5 października 2006 roku, a zatem po zakończeniu miesiąca, w którym u spółki powstał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwot podatku dochodowego od osób fizycznych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, jakoby odpowiedzialność w trybie art. 116 o.p. ponosiła osoba pełniąca funkcję zarządu spółki kapitałowej na dzień przekształcenia się zobowiązania płatnika w zaległość podatkową. Takie stanowisko jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Zwrócić należy uwagę, iż dopiero aktualne (obowiązujące od 1 stycznia 2009 roku) brzmienie tego przepisu uzasadniałoby stanowisko organów podatkowych w tej mierze.

Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, iż nie podziela drugiego z zarzutów skargi.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, że przesłanką orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 o.p. jest powstanie zobowiązania, a nie zaległości podatkowej w czasie pełnienia przez niego funkcji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 116 §1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu. Przepis ten określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 i § 2 o.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Z kolei stosownie do treści art. 51 § 3 o.p. przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Jak wynika zaś z art. 107 § 2 pkt 1 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów. Przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek (art. 3 pkt 3 lit. a) o.p.). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że nie wpłacone w terminie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy staną się zaległością podatkową, za którą odpowiadają członkowie zarządu spółki w okolicznościach określonych w art. 116 o.p. Termin płatności przez płatnika zaliczki na podatek za wrzesień 2006 roku upływał 20 października 2006 roku, stosownie do art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.

Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W niniejszej sprawie chodzi zatem o odpowiedzialność skarżącego za tenże podatek niezapłacony do 20 października 2006 roku, gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności.

W § 2 art. 116 o.p. stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki, określona w § 1obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały, a więc nie zostały zapłacone w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tych członków zarządu, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności.

Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe, w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w tym przypadku, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego. Powyższe oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 20 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem.

Wynika z tego, że skoro w § 2 art. 116 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r.) stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności (zaległość podatkową), obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu spółki, oznacza to - w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczanego w stosunku miesięcznym - zobowiązania powstałe (ukształtowane) na dzień upływu terminu płatności tegoż podatku, czyli 20 dzień następujący po miesiącu obejmującym zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku, które z upływem tego terminu nie zostały przez spółkę uiszczone, czyli stały się zaległościami podatkowymi.

Należy uwzględnić, że § 2 odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 art. 116 o.p., czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, a więc istotnym dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową.

Podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, można wskazać na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2008 roku, I FSK 593/07 (lex nr 469713), w którym NSA wyraził pogląd, że zmiana art. 116 § 2 o.p., która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2003 r. (ustawą z 12 września 2002 r.), miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 o.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 o.p.).

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 5 października 2006 roku, to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 roku, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało w terminie jego płatności, czyli 20 października 2006 r., stając się z jego upływem zaległością podatkową spółki, chyba że jak to zauważył WSA, wypłaty wynagrodzeń za wrzesień dokonano w październiku 2006 roku, a więc w okresie gdy skarżący był już członkiem zarządu spółki.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.