Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3478/15, uwzględnił skargę ''N.'' S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił tę interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.").
Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.
2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi [...]. Niektórzy jej klienci nie regulują swoich należności za świadczone usługi, pomimo wezwań do zapłaty. Przysługujące spółce wierzytelności dochodzone są również na drodze postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, jednakże w części bezskutecznie. Spółka zawiera umowy przelewu niezapłaconych wierzytelności z podmiotami profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami. Wierzytelności te mogą być przedmiotem cesji, są bezsporne, stwierdzone tytułami wykonawczymi i nie zostały zapłacone przez dłużników. Niektóre z nich, na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności strona ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Wierzytelności będące przedmiotem cesji zostały uprzednio zaliczone, w każdym przypadku, do przychodów należnych.
2.1. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), będzie stanowić dla niej koszt podatkowy?
2.2. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących wobec jej dłużników może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że zbiór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności, np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Z powyższego organ wywiódł, że zaprezentowana przez spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.
4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 3478/15, uchylając zaskarżoną interpretację, w motywach orzeczenia powołał się na pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 3113/12, zgodnie z którym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, opierając się na wskazanym orzeczeniu NSA, uznał, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Z powyższego wywiedziono, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ograniczono zakresu wierzytelności, np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. W konkluzji WSA doszedł do wniosku, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafność powyższej tezy wyprowadzonej z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Wobec powyższego WSA uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił powyższemu wyrokowi WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 z związku z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż strata poniesiona w efekcie sprzedaży wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych skarżącej, mogą stanowić koszt podatkowy i nie stoi temu na przeszkodzie treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w sposób nieuprawniony przyjął, że art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, co doprowadziło do wadliwego uznania, że przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie można stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 20. Rezultatem błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. była niewłaściwa ocena, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.
Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.
- 7. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 8. Skarga kasacyjna jest zasadna.
- 8.1. Rację ma bowiem organ, iż w niniejszej sprawie błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny.
- 8.2. Na wstępie warto zauważyć, że stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa ukształtowane, choć odmienne w tym zakresie nurty orzecznicze. Pierwsze, przyjęte przez skarżącą spółkę i zaakceptowane przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 3113/12 (powołanym przez WSA) oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1958/14 (wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast pogląd odmienny, który aktualnie jest dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 401/13; z dnia 15 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1696/14; z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 1196/15; z dnia 27 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2560/16; z dnia 28 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1777/16; z dnia 17 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2318/16; z dnia 20 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3232/16 oraz z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1110/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w ostatnio powołanych orzeczeniach i oparł motywy niniejszego orzeczenia na argumentacji w nich zawartej.
- 8.3. Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. WSA podkreślił, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.
Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji ogranicza się jedynie do wykładni literalnej analizowanego przepisu, traktowanego w istocie jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje, czyli innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Już na wstępie powyższemu stanowisku WSA można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.
Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu odkodowania normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest jednak odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej. Konieczne jest także zestawienie ze sobą treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny ich wzajemnego oddziaływania. Oba powołane przepisy nie przyznają w istocie uprawnień, w postaci zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane przepisy ustanawiają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba, że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia (tzw."wyłączenie" z "wyłączenia").
W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, w kontekście uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowa w sprawie jest chronologia zdarzeń. Mianowicie najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować, a tego zabrakło w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Przyjmując za zasadne stanowisko WSA, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść i byłby on pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności, aby w przypadku straty zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.
Nie można zatem tracić z pola widzenia, że podmioty gospodarcze mogą zbywać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, albowiem im niższa cena zbycia, tym większa będzie strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów stanowiska spółki i WSA w Warszawie nie sposób zaakceptować.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jakiekolwiek straty poniesione w związku ze zbyciem przedawnionej wierzytelności. Powyższe stanowisko wynika pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej więc strata wynikająca ze sprzedaży takiej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego.
W tym stanie rzeczy za trafny uznać zatem należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 3113/12, na który powołał się WSA w Warszawie oraz w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1958/14.
8.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność oddalił skargę spółki, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od spółki na rzecz organu, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
M. Bejgerowska J. Płusa B. Dauter