Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27.09.2006r. o Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. W. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 6.344,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż powodem wydania decyzji było zakwestionowanie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S." Spółka z o. o. w W., oraz faktur za wykonanie badań rynku w Polsce wystawionych przez firmę "S." ADV AG. s.c. z siedzibą w W. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik nie wykazał istnienia związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi w badanym okresie przychodami.
W odwołaniu z dnia 16 października 2006 r. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez złamanie zasady praworządności i niedopuszczalności stosowania w razie wątpliwości zasady in dubio pro ficso, art. 121 Ord. pod. poprzez załamie zasady zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ord. pod. w związku z art. 188 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy i pominięcie wniosków dowodowych prezentowanych przez stronę oraz art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną i zawężającą interpretację.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.12.2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną i zawężającą interpretację oraz art. 122 Ord. pod. w związku z art. 188 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy i pominięcie wniosków dowodowych prezentowanych przez stronę, art. 187 Ord. pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art.210 § 4 Ord. pod. ponieważ decyzja - zdaniem Skarżącego - nie zawierała uzasadnienia co do wykazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów (weryfikacja podmiotów na Ukrainie), art. 193 Ord. pod. poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych, art. 120 Ord. pod. poprzez złamanie zasady praworządności i niedopuszczalności stosowania w razie wątpliwości zasady in dubio pro fisco i żądanie od strony dokumentów, których posiadania nie wymagają ustawy podatkowe oraz naruszenie art.121 Ord. pod. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, jak i art. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn.akt I SA/Po 338/07, oddalił skargę.
Za błędne Sąd uznał zarzuty naruszenia art.122 Ord. pod. i powiązany z nim zarzut naruszenia art.187 Ord. pod. oraz art.188 Ord. pod., które miały polegać na biernej postawie organów podatkowych, ograniczającej się do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy a stanowisko organów podatkowych było prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ord. pod.
Sąd wskazał art.122 Ord. pod. i wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, to ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Nieprzeprowadzenie przez niego dowodu oznacza niewykazanie okoliczności, z której chce on wywodzić korzyść podatkową.
Nie doszło także, zdaniem Sądu do naruszenia art.210 § 4 Ord.pod. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej, niedopuszczalnej i zawężającej interpretacji art.22 ust.1 w zw. z art.23 u.p.d.o.f. Wskazał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż na podstawie samych umów, faktur i dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej nie można było oczekiwać podjęcia decyzji co do inwestycji tak na rynku ukraińskim jak i polskim, ponieważ przedłożone przez stronę dokumenty nie zawierały żadnych analiz, sugestii czy wskazań mogących służyć w procesie decyzyjnym.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie:
I art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.
II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniach:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania prze organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania (art. 122, art. 187 oraz art.197 Ord.pod.)
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprzecznych ustaleń.
- 4) W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Jej autor sformułował w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów o postępowaniu, jak i jednego przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Uważna analiza tego ostatniego zarzutu dowodzi, iż powiązano go w istocie z kwestią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich oceną przeprowadzoną przez sąd administracyjny pierwszej instancji na etapie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu – art. 145§ 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez zignorowanie poważnych naruszeń przepisów Ord. pod. (art. 122, 187 i 191) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zadbał o ich odpowiednie uzasadnienie. Na s. 2 skargi kasacyjnej wskazał on wprawdzie, że sąd administracyjny pierwszej instancji uchybił prawu, jednak uzasadniając to twierdzenie, skoncentrował się na błędach zarzucanych organom podatkowym. Operując tego rodzaju argumentacją nie wystarczy – jak przyjął autor skargi kasacyjnej – określić jakie obowiązki nakładają na organy podatkowe przepisy Ord. pod. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, w jaki konkretnie sposób sąd naruszył przepisy o postępowaniu. Tymczasem w skardze kasacyjnej poprzestano na konstatacji, iż sąd administracyjny nie podzielił zarzutu co do rażącego naruszenia art. 122, 187 i 188 Ord. pod. (s. 4 – 7).
Wypada zauważyć, iż przedstawiona w tym przedmiocie ocena sądu jest spójna, logiczna, a co najważniejsze – znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Kwestionując ją, trzeba wyraźnie określić (skategoryzować) uchybienie sądu, odwołując się do stosownych przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z uwagi na szczegółowość i obszerność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzutu tego nie można podzielić nawet wtedy, gdyby powiązać go z "samoistnym" naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.
Za pozbawione znaczenia dla przeprowadzanej kontroli trzeba uznać twierdzenie, że w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego okazał dowód z oświadczenia M. S. C.. Jedynym dowodem uzupełniający w tym postępowaniu jest – stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. – dowód z dokumentów. Musi on być przeprowadzony według reżimu określonego ustawą i przy spełnieniu wyliczonych w niej przesłanek. Sąd odniósł się do tego oświadczenia podnosząc, że potwierdza ono jedynie wykonanie umowy. Wyjaśnił on zarazem, dlaczego oświadczenie to nie mogło stanowić podstawy dla jakichkolwiek ustaleń w tej sprawie (s. 14 – 15 uzasadnienia zapadłego wyroku). Niezrozumiały staje się wobec tego zarzut "całkowitego pominięcia" tego dowodu przez sąd. Nie mógł on nic wnieść do sprawy i z pewnością nie był on "niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" – art. 106 § 3 p.p.s.a. Podobnie jako niezrozumiałe jawi się twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku dotknięte jest błędem "rozbieżności argumentów", czego następstwem miałoby być naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zarzuty kojarzone z naruszeniem prawa materialnego mieszczą się w rzeczywistości w innej podstawie kasacyjnej niż przytoczona w skardze kasacyjnej. Jej autor odwołał się do "zamiaru podatnika", upatrując w tym wystarczającej przesłanki dla zaliczenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż nie jest rzeczą sądów przeprowadzanie ocen "celowości suwerennych decyzji przedsiębiorców odnośnie ponoszonych wydatków" (s. 3). Mają one jednak obowiązek formułowania ocen związanych z dokonaną przez organy podatkowe kwalifikacją takich wydatków.
Sąd przekonująco uzasadnił przedstawione w tym względzie stanowisko, wskazując ponadto, iż poniesienie określonych kosztów nie zostało właściwie udokumentowane. Próba podważenia zasadności tej oceny wykracza poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawę, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności dalszego rozwijania tego wątku.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.