Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S ustalił K. B. (poprzednio G.) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 172 119,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 229 491,81 zł.
Decyzję organu pierwszej instancji uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w W. i decyzją z dnia 15 maja 2008 r. ustalił K. B. zobowiązanie podatkowe w kwocie 32 652 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że łączna kwota wydatków poniesionych przez skarżącą w 2000 r. wyniosła 527 886, 23 zł, na którą złożyły się zarówno wydatki bezsporne, ustalone przez organ pierwszej instancji: koszty utrzymania rodziny, wydatki dotyczące remontu mieszkania, zapłaty rat kredytu, prowizji bankowej, wydatki związane z zakupem pięciu nieruchomości, jak i wydatki ustalone przez organ odwoławczy odmiennie niż w postępowaniu przed organem niższej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji kwestionując jego ocenę w zakresie wydatku z tytułu zakupu materiałów budowlanych, uznając że zarówno znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur, jak i wyjaśnienia strony uprawdopodobniają, że skarżąca poniosła wydatki z tego tytułu. W świetle uzupełnionego materiału dowodowego, organ zmniejszył również wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę w związku z nabyciem nieruchomości od T. Sp. z o. o. Organ drugiej instancji dał ponadto wiarę dowodom uprawdopodabniającym okoliczność uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych wypłaconych skarżącej przez T. Sp. z o. o. w W. na skutek realizacji cesji wierzytelności wynikającej z umowy której stroną była podatniczka
Organ odwoławczy zakwestionował również stanowisko organu niższej instancji odnośnie partycypowania przez skarżącą w kosztach zakupu lokalu mieszkalnego w J. przy ul. K. uznając, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że wydatek ten w całości obciążył I. G. Organ odwoławczy podniósł również, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w spornym 2000 r., stąd ocena powoływanych przez stronę okoliczności zalegania z płatnościami na rzecz swoich dostawców podjęta została jedynie na podstawie dokumentów pośrednio dotyczących tych zaległości. Nie dał również wiary argumentom skarżącej dotyczącym pokrywania strat z działalności gospodarczej środkami finansowymi uzyskanymi w ramach pożyczek z F. Sp. z o.o. Przeprowadzony przez organ dowód z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków potwierdził jedynie, że strona zaciągała wskazane pożyczki, a tym samym miała zdolność kredytową, co jednocześnie nie potwierdza przeznaczenia kwot otrzymanych w ramach pożyczek na pokrycie strat z prowadzonej działalności gospodarczej.
Ustalając kwotę środków, którymi dysponowała podatniczka po zakończeniu 1999 r. dokonał on analizy jej zeznań podatkowych PIT–32 za lata 1997–1999, oraz ustalając wydatki na utrzymanie pięcioosobowej rodziny oraz posiadane przez skarżącą zobowiązania na rzecz dostawców, organ odwoławczy przyjął za uprawdopodobnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby zarzucając organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę umowy przedwstępnej zawartej z D. K. dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której skarżąca otrzymała tytułem zaliczki kwotę w wysokości 25 000 zł.
Ponadto skarżąca podniosła, że sprawa dotycząca pożyczek z F. Sp. z o. o. została przez organ podatkowy rozpoznana pobieżnie i ograniczyła się do przesłuchania dwóch pracowników tego Funduszu. Zaniechano natomiast wystąpienia do Funduszu o potwierdzenie i wykaz udzielonych skarżącej kredytów. Na poparcie podnoszonego zarzutu skarżąca przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 3 marca 1999 r., sygn. akt [...], w sprawie z powództwa Funduszu Mikro Sp. z o. o. przeciwko K. G., D. K., A. C. i D. W. o zapłatę (uchylenie nakazu zapłaty i umorzenie postępowania na skutek cofnięcia pozwu).
W dalszej kolejności strona zarzuciła organowi odwoławczemu błędne ustalenia dotyczące uzyskiwania przez skarżącą dochodów w latach 1995–2000 i dysponowania przez nią środkami finansowymi. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi transakcji z T. Sp. z o. o., ponieważ w jej ocenie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują, że pomimo nabycia towarów handlowych zapłata za nie nastąpiła w 2000 r. Ponadto zdaniem skarżącej pominięto również rozrachunki oraz transakcje dokonane w ramach prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, na co wskazuje kwota 281 347,22 zł, która to kwota ujęta została jako kwota nierozliczona z tytułu rozrachunków z kontrahentami i zwiększyła kwotę środków jakimi strona dysponowała w 2000 r. W ocenie skarżącej nie uwzględniono również zapisów widniejących w księdze przychodów i rozchodów, z których wynika, że stan magazynu na dzień 31 grudnia 2000 r. wyniósł 30 911,43 zł oraz otrzymania przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za lata 1998–1999.
Skarżąca zakwestionowała ponadto ustalenia organu odwoławczego dotyczące kosztów związanych z utrzymaniem rodziny wskazując, że koszty te ponoszone są po połowie, zaś przedstawiony przez organ odwoławczy system ich rozliczenia jest niezrozumiały.
W skardze strona dokonała własnego zestawienia przychodów i wydatków za lata 1997–2000 podnosząc, że w 2000 r. pozostawała do jej dyspozycji kwota 33 174,15 DEM, która w latach następnych posłużyła jej do rozliczeń z kontrahentami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zajmowane stanowisko co do jej niezasadności wskazując, że część z zarzutów skargi podniesiona została po zakończeniu postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji podniósł także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w dowodzeniu okoliczności dotyczących podnoszonych w skardze zarzutów, jednocześnie przerzucając w tym zakresie obowiązek dowodzenia o źródłach finansowania poniesionych przez siebie wydatków na organy podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Poddając ocenie podniesione przez skarżącą zarzuty uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący w granicach przysługującej im swobodnej oceny materiału dowodowego, uznając tym samym, iż nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wskazał w uzasadnieniu, w trakcie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji podjął szereg działań mających na celu ustalenie faktycznej kwoty posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym, jak też przychodów i wydatków poczynionych w 2000 r., uwzględniając przy tym przedłożone przez podatniczkę nowe dowodów.
Sąd podkreślił przy tym że wiele dokumentów obrazujących jej rozliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca przedłożyła dopiero w skardze, a więc pomimo braku przeszkód, w postępowaniu podatkowym nie przedstawia dowodów, które tylko dla niej są znane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące pominięcia w rozliczeniach kwoty 25 000 zł z tytułu zawarcia w 1999 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, uznając tę kwestie za dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Sąd uznał również, że dopuszczalne było oparcie się przez organy o dane statystyczne zawarte w rocznikach statystycznych w ramach ustalenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem w poszczególnych latach, w sytuacji bezskutecznego wzywania strony do podania tych kosztów.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. — również uznał je za bezzasadne.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła podatniczka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:
- — art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na zaniechaniu przedstawienia stanu sprawy w całości i w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,
- — art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych nieuwzględniających w rozliczeniu przychodu podatniczki za 2000 r. kwoty 25.000 zł, którą jakoby otrzymała tytułem zaliczki z przedwstępnej umowy sprzedaży w 1999 r. lokalu mieszkalnego.
W ocenie kasatora, organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji nie zauważyły, że kwota 50 000 zł została wypłacona obojgu małżonkom tj. podatniczce — K. B. oraz jej byłemu mężowi — I. G., że małżonków obowiązywała rozdzielność majątkowa i że wobec tego każdy z nich otrzymał kwotę 25 000 zł.
Przystępując do rozpatrywania tak sformułowanego zarzutu, należy na wstępie wskazać, ze w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej przewidzianą w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej (tj. zgromadzenia zupełnej dokumentacji dowodowej), aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426).
Odnośnie spornej kwoty 25 000 zł, stanowisko organów podatkowych należy ocenić przez pryzmat dyspozycji art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, tj. od chwili wejścia do obrotu prawnego. Od tego momentu zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 852).
Z przedstawionego Sądowi do kontroli materiału dowodowego wynika, że sporna kwota była wcześniej przedmiotem oceny organów podatkowych. W wyniku przeprowadzonego i zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby skarbowej w W. z dnia 12 marca 2008 r. nr [...] ustalającą I. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źrodłach przychodów uwzględniono kwotę 50 000 zł I. G., którą to kwotę posiadał na koncie w 1999 r. a którą otrzymał tytułem zaliczki z przewstępnej umowy sprzedaży lokalu.
Podatniczka była w powyższym postępowaniu reprezentowana przez I. G. i na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zakwestionowała powyższego ustalenia. Wobec tego, ze ustalenia organu podatkowego nie zostały zakwestionowane — sprawa formalnie została załatwiona, a to oznacza, że organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego stanowiska co do załatwienia sprawy w drodze czynności pozaprocesowych. Może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05 — LEX nr 173287).
Jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, związanie sądu administracyjnego granicami danej sprawy, zgodnie z art. 134 p.p.s.a. nie pozwoliło sądowi pierwszej instancji rozpoznającemu niniejsza sprawę na podważenia ustaleń zawartych w innej niż zaskarżona, ostatecznej decyzji organu podatkowego.
Ponadto należy wskazać, ze podatniczka nie przedstawiła zarówno w toku postępowania podatkowego jak tez w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji konkretnego, jednoznacznego dowodu, z którego wynikałoby wprost, że kwota 25 000 zł wpłynęła w 1999 lub 2000 r. na jej konto i ze powyższa kwota stanowiła część zaliczki uzyskanej ze sprzedaży mieszkania.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.