Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1922/10

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 936/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na skutek wniesionej skargi przez C. Sp. z o.o.(dalej: Spółka) na indywidualną interpretację z dnia 12 października 2009 r., uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania według norm przepisanych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 17 lipca 2009 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jako jednoosobowa spółka powiatu utworzy w ramach swojej struktury niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: "nzoz"), który przejmie prawa i obowiązki likwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, że świadczenie usług zdrowotnych może być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz.89 z późn.zm dalej:"u.z.o.z."). Spółka nie może zatem świadczyć sama usług zdrowotnych, lecz może to robić jedynie w ramach zakładu opieki zdrowotnej, utworzonego przez spółkę. Zaakcentowano, że nzoz (zgodnie z art. 1 u.z.o.z. oraz postanowieniami statutu) stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzenia działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorobom.

Wnioskodawca wyraźnie wskazał na odrębność organizacyjną nzoz-u, jako jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach spółki z o.o. Wskazano m.in., że nzoz będzie dysponował wyodrębnionym majątkiem, do którego zaliczone zostaną konkretne nieruchomości oraz majątek obrotowy. Ponadto będzie posiadał odrębną od Spółki strukturę organizacyjną i organy zarządzające. Dyrektorem nzoz-u będzie wprawdzie prezes Spółki, ale swoje obowiązki w ramach nzoz-u będzie on wykonywał we współpracy z dyrektorem medycznym i dyrektorem do spraw administracyjno-finansowych.

Nadto Wnioskodawca podniósł, że dochody nzoz będą przeznaczane na finansowanie działalności statutowej, w zakresie świadczenia usług medycznych. W związku z powyższym Spółka zapytała po pierwsze, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 dalej: "u.p.d.o.p."); po drugie, czy zwolnienie oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana od zapłaty podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na cele statutowe ?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podkreśliła, że w jej ocenie nzoz ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności Spółka przedstawiła bardzo obszerne uzasadnienie swego stanowiska, wskazując na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy literatury. Zdaniem wnioskodawcy nzoz jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka przytoczyła treść tego przepisu, konstatując, że skoro nzoz jest odrębnym od spółki podatnikiem, to oznacza, że nie ma do niego zastosowania wyłączenie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., które to wyłączenie ze zwolnienia od podatku obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Powołując ten przepis strona wskazała, że nie dotyczy on nzoz-u, które są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej.

Najobszerniejszą część uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy stanowiła argumentacja mająca wykazać, że nzoz jest niemającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., będącą samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 978/07), w którym wyrażony został pogląd, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest – jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Dodatkowym argumentem, który zdaniem wnioskodawcy miał przemawiać za odrębnością podatkową nzoz- u jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-497/01).

Strona zwróciła także uwagę na zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Zauważono bowiem, że jeżeli fundacja utworzy nzoz, to będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż będzie tu miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji z dnia 12 października 2009 r. nr IBPB I/423-839/09/CzP, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że przyznanie przez ustawodawcę w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej wyodrębnienie nzoz-u dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podkreślono, że zgodnie z art. 35b ust. 3 w/w ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do tego rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Organ interpretacyjny zwrócił natomiast uwagę, że ustawa nie przyznała osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, a tym samym nzoz nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby fizycznej, osoby prawnej, lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że nzoz nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego nzoz, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła, a wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. W konsekwencji organ wskazał, że nzoz utworzony przez osobę prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie może mieć do niego zastosowania. Powołując się natomiast na art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. organ zwrócił uwagę, że przewidziane przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, nie dotyczy m.in. spółek. W związku z tym będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Spółka nie może korzystać z ww. zwolnienia.

I.3. W skardze na powyższą interpretację skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona konsekwentnie podtrzymała swoje stanowisko, że nzoz-y są podmiotami wyodrębnionymi, różnymi od jednostek, które je utworzyły. Konstrukcja prawna nzoz-u opiera się na wyróżnieniu zakładu i organu założycielskiego. Mylne jest zatem utożsamianie ze sobą obu podmiotów, w związku z tym nzoz, jako jednostka odrębna od organu założycielskiego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, który twierdzi, że nzoz jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wg skarżącej Spółki w takim twierdzeniu jest zawarta sprzeczność, skoro wskazuje się na wyodrębnienie "organizacyjne" formy działalności, co przecież stanowi atrybut wyodrębnienia prawnego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko.

I.5. Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd powołując się na treść art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. podkreślił, że rozstrzygnięcie sporu wymagać będzie ustalenia czy nzoz, utworzony przez osobę prawną może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od spółki, która go utworzyła. A zatem, czy stosownie do treści art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Następnie Sąd odwołując się do art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) zaakcentował, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Ponadto Sąd wskazał, że ocena prawna stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności, w uzasadnieniu interpretacji organ winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa. Ponadto w ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W związku z powyżej przedstawionym stanowiskiem Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wskazanych kryteriów z art.14c § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem odpowiedź na zasadnicze w niniejszej sprawie pytanie, czy nzoz może być kwalifikowany, jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. została ujęta w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco. Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził rzetelnej analizy art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., mającej na celu ustalenie jakiego rodzaju jednostki niemające osobowości prawnej mogą zostać uznane za mieszczące się w dyspozycji tego przepisu, a jakie nie.

Natomiast ograniczył się do arbitralnego stwierdzenia, że nzoz nie jest podatnikiem u.p.d.o.p., ponieważ jego wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu, a nie wyodrębnienia prawnego. W związku z tym Sąd zauważył, że w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca, dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku "wyodrębnienia prawnego" takiej jednostki. Z kategorii podatników p.d.o.p. wyłączone zostały tylko spółki niemające osobowości prawnej, a taką nie jest nzoz. Dlatego za zupełnie niezrozumiałe Sąd uznał powiązanie stwierdzenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (co nie budzi wątpliwości) z wnioskiem, że nzoz (takiej osobowości nieposiadający) nie jest wobec tego niezależną od założyciela jednostką organizacyjną z wnioskiem, że tenże nzoz nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie poddano natomiast analizie tych elementów wskazywanych we wniosku, które miały świadczyć o odrębności nzoz-u. Ponadto w zaskarżonej interpretacji nie dostrzeżono różnicy między "zwykłą" jednostką organizacyjną osoby prawnej, jaką jest np. zakład, czy też oddział, a jednostką organizacyjną posiadającą status nzoz. Dalej Sąd wskazał, że utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Szczegółowy sposób funkcjonowania nzoz określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z o.o., czy też statutu spółki akcyjnej, która taka jednostkę wykreowała. Organ nie zwrócił uwagi, że skarżąca Spółka posiada także przedmiot przedsiębiorstwa różny od przedmiotu działalności nzoz. Mało tego, ów przedmiot działalności nie może się pokrywać (spółka nie może prowadzić poza nzoz działalności w zakresie ochrony zdrowia, nzoz nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ochronę zdrowia). Organ w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku, poparte stosownym orzecznictwem (w tym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), dotyczące sytuowania nzoz-u jako samodzielnego przedsiębiorcy. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych, które ma zasadnicze znaczenie dla ujednolicenia urzędowych interpretacji prawa podatkowego.

Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Z tych też względów, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie mógł pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona we wniosku.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

Reasumując Sąd podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku organ całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i poglądy literatury. A istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w zakresie rozstrzygnięcia problemu, czy w analizowanych okolicznościach stanu faktycznego, nzoz utworzony przez skarżącą Spółkę może mieć przymiot podatnika w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., uniemożliwiły odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez Spółkę dotyczącej możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych przez nzoz zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd przypomniał także, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., ale art. 146 p.p.s.a. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Dlatego zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 p.p.s.a. nie pozwalały w ocenie Sądu na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że nie jest on władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wniósł o jego uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz § 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie zastosowania się przez organ do wyżej wymienionego przepisu w zakresie dotyczącym rzekomego braku oceny stanowiska wnioskodawczyni wraz z jej uzasadnieniem prawnym, spełniających wymogi z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej - podczas gdy zdaniem organu ocena ta i jej uzasadnienie spełnia wymogi art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej;

i w konsekwencji:

1. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie polegające na możliwości przyjęcia (wobec rzekomego braku należytego uzasadnienia przez organ przeciwnego stanowiska), iż opisany we wniosku o interpretację niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy zdaniem organu nzoz nie będzie miał przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie mógł korzystać z tego tytułu z ww. zwolnienia przedmiotowego.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić, zarówno jeśli chodzi o kwestionowanie spełnienia przez zaskarżoną interpretację wymogów z art. 14c Ordynacji podatkowej jak i gdy chodzi o wynikającą z tego wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na wstępie jej autor wskazał, że chociaż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionował przede wszystkim zastosowanie się przez organ interpretacyjny do art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym braku należytej oceny stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to skutkiem takiego poglądu Sądu było zakwestionowanie wykładni materialnego prawa podatkowego zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej odwołując się do przepisów u.z.o.z. wskazał, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie podmiotowe nzoz-u dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności powtarzając w całości argumentację przedstawioną w interpretacji.

Tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Tak więc w ocenie autora skargi kasacyjnej sam ustawodawca, poprzez odpowiednie uregulowania zawarte w w/w ustawie różnicuje status prawny tych zakładów. Owo zróżnicowanie pociąga za sobą określone konsekwencje prawne w innych dziedzinach prawa, w tym m.in. w prawie podatkowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że prawo cywilne nie zawiera definicji pojęcia "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" Art. 331 § 1 k.c. stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Odwołując się zatem do poglądów reprezentowanych w doktrynie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej są podmioty, którym przepisy prawa w ograniczonym zakresie przyznają zdolność prawną, głównie zdolność sądową oraz zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań.

Ponadto jednostka organizacyjna posiada pewną, choćby minimalną strukturę organizacyjną. Do takich jednostek zalicza się osobowe spółki handlowe, wspólnoty mieszkaniowe, główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń. Żaden natomiast przepis u.z.o.z. nie przyznaje wprost niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej utworzonym przez krajowe osoby prawne zdolności prawnej, to jest zdolności do bycia samodzielnym podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, a w ocenie organu wobec tzw." ułomnych osób prawnych" takiej zdolności nie można domniemywać. Przy czym ustawodawca dla przykładu czyni to w art. 6 ustawy o własności lokali wobec wspólnot mieszkaniowych, w art. 8 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych wobec spółek osobowych, a w art. 106 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wobec głównego oddziału zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej - w tym przypadku stronie skarżącej będącej spółką kapitałową.

Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro organ uznał, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, która go utworzyła, to całkowicie chybiona byłaby analiza art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. pod kątem posiadania przez ten zakład statusu podatnika jako inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zatem stanowisko Sądu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie dokonano analizy wskazanego powyżej przepisu, przez co naruszono art. 14c § 1 zdanie -pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej, a wskutek tego dopuszczenie przez Sąd możliwości przyjęcia (wobec rzekomego braku należytego uzasadnienia przez organ przeciwnego stanowiska), iż opisany we wniosku o interpretację nzoz będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie zasługiwało na uwzględnienie.

1. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko.
2. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności, w związku z tym należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że dotyczy on zdaniem autora skargi kasacyjnej, niesłusznego zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji niezastosowania się przez organ interpretacyjny do treści art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym rzekomego braku oceny stanowiska Spółki wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Zarzutu tego nie można podzielić. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że przedmiotowa sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinna zawierać interpretacja, zawarte są w przepisie art. 14c Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Ponadto uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył treść art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana indywidualna interpretacja przedstawionych kryteriów nie spełnia. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do ustalenia (w o oparciu o dane stanu faktycznego ujawnione we wniosku) czy nzoz utworzony przez spółkę kapitałową może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych został ujęty w zaskarżonej interpretacji w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco. Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził analizy art.1 ust. 2 u.p.d.o.p.(co zresztą przyznał autor skargi kasacyjnej), mającej na celu ustalenie jakiego rodzaju jednostki niemające osobowości prawnej mogą zostać uznane za mieszczące się w dyspozycji tego przepisu, a jakie nie.

Jak słusznie zaakcentował Sąd, organ ograniczył się do arbitralnego stwierdzenia, że nzoz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ jego wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu, a nie wyodrębnienia prawnego. Zupełnie niezrozumiałe jest także twierdzenie organu, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (co nie budziło wątpliwości) z wnioskiem, że nzoz (takiej osobowości nieposiadający) nie jest wobec tego niezależną od założyciela (spółki kapitałowej) jednostką organizacyjną i w zw. z tym, tenże nzoz nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie poddano analizie tych elementów wskazanych we wniosku, które miały świadczyć o odrębności nzoz-u oraz nie ustosunkowano się do powołanego orzecznictwa (w tym wyroku ETS dotyczącego sytuowania nzozu jako samodzielnego przedsiębiorcy oraz poglądów wyrażonych w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych).Słuszna jest zatem konstatacja Sądu, że te istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji uniemożliwiły dokonanie odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę, a dotyczącą możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych przez nzoz zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby odniesienia się do powyższej argumentacji Sądu, co powoduje brak należytego uzasadnienia w/w zarzutu i uniemożliwia dalszą jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę.

Należy także podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego poza wskazaniem przepisu art.146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować argumentacji strony, czy domyślać się jej intencji.

Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie polegające na możliwości przyjęcia (wobec rzekomego braku należytego uzasadnienia przez organ przeciwnego stanowiska), iż opisany we wniosku o interpretację niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podkreślić należy, że zarzut ten jest całkowicie chybiony, albowiem Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie zaakcentował, że w związku z istotnymi brakami uzasadnienia interpretacji Sąd nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej związanej z wykładnią w/w przepisów i w konsekwencji niewłaściwie zastosować przepisy prawa materialnego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Dlatego słusznie Sądu pierwszej instancji pozostawił tą kwestię do rozstrzygnięcia organu. Za dokonanie błędnej wykładni nie można bowiem uznać konieczności szerszego odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do argumentów wskazanych we wniosku (w tym orzecznictwa) aprobującego tezę, że nzoz jako wyodrębniony podmiot może być podatnikiem podatku od osób prawnych i skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niewątpliwie czynnikiem zwiększającym zaufanie do działania organów podatkowych jest wykazanie, że organom tym znane jest orzecznictwo sądów z zakresu spraw, które rozstrzygają i ewentualnie wyjaśnienie, dlaczego w ich ocenie poglądy wyrażone w orzecznictwie, które zdaniem zainteresowanego przemawiają za jego stanowiskiem, nie zostały przez organ podzielone.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na postawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz.2075).