Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2006r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Wyrok ten zapadł w następujących ustaleniach: na podstawie art. 14a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej ord. pod.) P. Spółka Akcyjna, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wnioskiem z dnia 20 lutego 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: P. jest członkiem międzynarodowej organizacji płatniczej, dzięki czemu uczestniczy w systemie wydawania kart płatniczych swoim klientom. W ramach uczestnictwa w tej organizacji, skarżąca na podstawie umowy i związanych z nią szczegółowych warunków, płaci kwartalnie składkę członkowską oraz ponosi szereg obciążeń za poszczególne usługi świadczone na jej rzecz przez organizację płatniczą.
Odrębne porozumienie między bankami zrzeszonymi w organizacji płatniczej a samą organizacją, zobowiązuje banki do uiszczania rocznej płatności w określonej wysokości na utworzenie funduszu marketingowego, którego celem jest promowanie działalności organizacji płatniczej w Polsce, a prace nad wdrażaniem wizerunku nadzorują przedstawiciele banków zrzeszonych w organizacji płatniczej. Organizacja płatnicza na wystawianym skarżącej dokumencie, obok innych płatności stanowiących wynagrodzenie za świadczone na rzecz banku usługi, wskazuje także kwotę, w jakiej Bank uczestniczy w funduszu marketingowym.
Wątpliwości skarżącego Banku dotyczyły kwestii, czy ponoszony finansowy udział w funduszu marketingowym może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.p.).
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał przyczyny dla których uważa, że finansowy udział w funduszu marketingowym nie może być traktowany jako składka na rzecz organizacji płatniczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p.
2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 16 maja 2006 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż członkowstwo w międzynarodowej organizacji płatniczej jest dobrowolne i nie ma charakteru przynależności obligatoryjnej. Tym samym, składki (płatności) na fundusz marketingowy, prowadzony przez organizację płatniczą, nie stanowią składki na rzecz tej organizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. Fakt "gromadzenia" funduszy, nie jest jednoznaczny z kosztami ponoszonymi na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia w ramach akcji marketingowej. Płacona corocznie na mocy zawartego porozumienia kwota uczestnictwa w funduszu marketingowym nie może być automatycznie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów z racji samego faktu jej uiszczenia.
3. W zażaleniu na postanowienie skarżący podniósł, że wartość kwot przekazywanych na poczet funduszu marketingowego nie stanowi wyodrębnionej części składki na rzecz organizacji płatniczej. Jest to rodzajowo odrębna wartość od składki należnej tej organizacji, ponieważ nie są to kwoty stanowiące jej przychód, ani też nie wynikają z umowy uczestnictwa w organizacji. Podkreślił, że utworzenie funduszu marketingowego nastąpiło odrębnie od umowy uczestnictwa, jako inicjatywa banków krajowych - uczestników organizacji, mająca na celu maksymalizację wpływu działań marketingowych organizacji na przychody banków z tytułu świadczenia usług bankowych. Organizacja płatnicza nie prowadzi funduszu i nie jest dysponentem powierzonych jej zasobów pieniężnych w ramach utworzonego funduszu. Zgodnie bowiem z treścią porozumienia o utworzeniu funduszu, środki zgromadzone w ramach funduszu nie stanowią własności organizacji mimo tego, że faktycznie zobowiązała się ona do ich gromadzenia i przechowywania.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zażalenia strony i decyzją z dnia 10 października 2006 r. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji oraz uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.
Stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynika, iż uiszczana roczna płatność w określonej wysokości na utworzenie funduszu marketingowego ma charakter składki na rzecz międzynarodowej organizacji płatniczej, której skarżąca jest jednym z członków. Dokonywanie wpłaty w określonej wysokości na utworzenie funduszu marketingowego nie spełnia wymogu poniesienia go w celu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
Fakt utworzenia funduszu marketingowego i gromadzenia na nim środków nie daje podstawy do zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny, a wydatek poniesiony w celu utworzenia funduszu marketingowego nie spełnia tego wymogu. Dopiero wydatki związane z podjętymi konkretnymi działaniami marketingowymi mającymi związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazano, że stanowisko prezentowane przez organ podatkowy nie znajduje zastosowania do przedstawianego w toku postępowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji. Ustalenie wysokości budżetu funduszu marketingowego odbywa się w cyklu rocznym mocą decyzji Komitetu Decyzyjnego banków członkowskich oraz przedstawicieli organizacji płatniczej o określeniu budżetu funduszu marketingowego na wskazany rok. W tak określonych ramach finansowych Komitet Decyzyjny przyjmuje strategię marketingową na wskazany okres ze specyfikacją konkretnych działań. W następstwie tak określonych warunków gospodarowania środkami funduszu, suma wpłat banków członkowskich oraz organizacji płatniczej równoważy sumę wydatków ponoszonych na akcje marketingowe w danym roku.
O ile zatem samo utworzenie funduszu marketingowego nie daje prawa do zaliczenia wpłat do kosztów podatkowych z uwagi na brak definitywnie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, o tyle w zaprezentowanym stanie faktycznym, poniesienie wydatku z tytułu działań marketingowych finansowanych z budżetu funduszu marketingowego jest pewne w perspektywie roku.
Celem, jakiemu ma służyć wydatek na poczet funduszu marketingowego jest podniesienie świadomości obecnych oraz potencjalnych klientów banków członkowskich w odniesieniu do znaku towarowego organizacji płatniczej i w konsekwencji zwiększenie ilości transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych opatrzonych tym znakiem. Tym samym zwiększenie ilości transakcji wpłynie na wartość pobieranego przez skarżącego wynagrodzenia z tytułu prowizji, czy to z tytułu prowadzenia rachunków bankowych do których są wydawane karty, czy też kart kredytowych wydawanych przez bank.
6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził również, że skarżący rozszerzył w skardze stan faktyczny o okoliczności, których nie zamieścił we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.
7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. oraz 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazując, że pierwszy przepis umożliwia, we wskazanych w nim przypadkach, zaliczenie do kosztów podatkowych składek na rzecz określonych w nim organizacji, ale żaden z wymienionych wyjątków nie odnosi się do wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego.
Wykładnia użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem to na podatniku, spoczywa ciężar ich udowodnienia. Ponadto warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.
W ocenie sądu I instancji fakt efektywności wydatków nie może przesądzać o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu.
Wskazał ponadto, że warunkiem przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. drugie ord. pod.). Sąd zobowiązany jest jedynie do zbadania prawidłowość wydania interpretacji, w oparciu o opis stanu faktycznego zawartym we wniosku. Dlatego też bardzo istotne jest, aby składający wniosek dokładnie i szczegółowo opisali stan faktyczny oraz precyzyjnie przedstawili zagadnienie, które powoduje ich wątpliwości.
Podkreślił, że w sprawie strona wskazała we wniosku, że przedmiotem wniosku o interpretację było świadczenie na fundusz marketingowy, a pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na ten fundusz.
Sąd I instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że składka na fundusz marketingowy nie jest tożsama z kosztami ponoszonymi na sfinansowanie konkretnych akcji marketingowych i nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu tylko z racji samego faktu jej uiszczenia. Pozostaje ona w zgodzie z dokonaną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
W ocenie Sądu I instancji celem opisanego funduszu marketingowego jest propagowanie znaku towarowego, który nie należy do banku. Znak jest wykorzystywany przez bank w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zamiarem prowadzenia wszelkich akcji promocyjnych jest, przede wszystkim upowszechnianie tego znaku (ewentualnie organizacji płatniczej, do której on należy), co wpływa na jego popularyzację i zwiększenie jego wartości rynkowej. Fundusz marketingowy został utworzony aby promować międzynarodową organizację płatniczą, czyli inny podmiot. Wpłacane kwoty na fundusz są zatem dodatkowymi składkami, pomimo, że są uiszczane niezależnie od składki członkowskiej i na podstawie odrębnego porozumienia.
Brak jest także, w ocenie Sądu I instancji, związku przyczynowego między wydatkami na fundusz marketingowy, a przychodem skarżącej. Opłata na fundusz marketingowy nastąpiła w konkretnym celu, jakim była promocja określonej organizacji i jej znaku firmowego. Utworzenie funduszu i promocja zewnętrznej wobec banku międzynarodowej organizacji płatniczej może spowodować przede wszystkim wzrost jej dochodów i nie oznacza wprost promocji skarżącej ani jej usług.
8. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi na decyzję, przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego, które uzasadniały uwzględnienie skargi strony.
Wskazano, że zaskarżony wyrok narusza art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż płatność dokonywana przez bank na utworzenie funduszu marketingowego organizowanego razem z międzynarodową organizacją płatniczą jest składką na rzecz tej organizacji i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że brak jest wymogu, aby przychód o którym mowa w treści przedmiotowej regulacji rzeczywiście został osiągnięty. Istotna jest jedynie potencjalna możliwość jego osiągnięcia. Samo utworzenie funduszu marketingowego, zgodnie z tym co wskazał organ podatkowy, nie daje prawa do kosztu podatkowego z uwagi na brak definitywnie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, o tyle w stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącego faktyczne poniesienie wydatku z tytułu działań marketingowych finansowych z budżetu funduszu marketingowego jest pewne w perspektywie roku.
Celem, jakiemu ma służyć tego rodzaju wydatek jest podniesienie świadomości obecnych oraz potencjalnych klientów banków członkowskich w odniesieniu do znaku towarowego organizacji płatniczej i w konsekwencji zwiększenie ilości transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych opatrzonych tym znakiem. Tym samym zwiększenie ilości transakcji wpłynie na wartość pobieranego przez Bank wynagrodzenia z tytułu prowizji, czy to z tytułu prowadzenia rachunków bankowych do których są wydawane karty, czy też kart kredytowych wydawanych przez bank.
Organizacja płatnicza, która także partycypuje w kosztach finansowania funduszu marketingowego, nie świadczy usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bezpośrednio dla osób dokonujących transakcji kartami płatniczymi lecz wyłącznie dla podmiotów, które w swojej działalności świadczą usługi wydawnictwa kart płatniczych i kredytowych. Natomiast uczestnictwo podmiotu wydającego karty płatnicze i kredytowe w międzynarodowej organizacji płatniczej jest konieczne z uwagi na fakt, iż banki jako wydawcy kart nie mogą być jednocześnie akceptantem tychże kart.
Przychody uzyskiwane przez organizację płatniczą nie byłyby możliwe do osiągnięcia przez tą organizację bez działań podejmowanych przez banki w ramach funduszu marketingowego. Jakikolwiek nakład na promocję znaku, jakim posługuje się organizacja płatnicza ma wpływ na zwiększenie używalności kart opatrzonych tym znakiem czyli przychody banku jako wydawcy karty z tytułu prowizji za wydanie karty i jej obsługę.
Podkreślono, że uznanie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy stwarza realne niebezpieczeństwo zanegowania możliwości zakwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodu, jakichkolwiek wydatków ponoszonych przez podatników w ramach wspólnego przedsięwzięcia marketingowego grupy podmiotów gospodarczych. Jeżeli wydatek poniesiony na sfinansowanie określonej kampanii marketingowej za pośrednictwem funduszu tworzonego przez grupę przedsiębiorców nie stanowiłby kosztu podatkowego, to stanowiłoby to znaczne ograniczenie swobody decyzyjnej przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
9. W skardze została przywołana tylko jedna podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z zarzutem błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 37 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. polegającej na przyjęciu, iż płatność dokonywana przez bank na utworzenie funduszu marketingowego, organizowanego razem z międzynarodową organizacją płatniczą, jest składką na rzecz tej organizacji i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu podatku dochodowego od osób prawnych.
Badanie zasadności wskazanej podstawy poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W szczególności związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tak wyznaczonych granicach, przy braku przesłanek nieważności, nastąpiło rozpoznanie skargi.
10. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię oraz uzasadnieniem zarzutu.
Zauważyć należy, iż sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje jednak prawa materialnego, lecz dokonuje oceny zgodności z prawem jego zastosowania przez organ administracyjny. Kontrola ta ma także wymiar materialnoprawny. Wykładnia i subsumcja dokonywane przez sąd są zatem "zewnętrznie", w ramach ustrojowej kompetencji badania legalności stosowania prawa przez organy administracji, w stosunku do właściwego organu, który wykładał lub zastosował dane prawo materialne
Wątpliwość wynikająca z niedostatecznie precyzyjnego przeniesienia podstawy zaskarżenia z procedury cywilnej na grunt ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie powinna jednak powodować ograniczenia prawa do sądu, w tym realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też tak sformułowaną podstawę i jej zarzut należy uznać za prawidłowe konstrukcyjnie bowiem skarżący zmierza do wykazania błędu sądu w ocenie prawidłowości wykładni dokonanej przez organ administracji publicznej.
Odnosząc się do pojęcia naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię przyjmuje się, że błąd ten polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por. post. Sądu Najwyższego dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Takie też rozumienie przyjmowane jest na gruncie sądowoadministracyjnej ustawy procesowej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., teza 3 do art. 174; także B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008 r. s. 354 do 356 i powołane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA i SN).
11. Celem wykładni jest ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w danym przepisie (przepisach). W stosowaniu prawa chodzi bowiem o rozstrzyganie konkretnych przypadków, w których zasadniczym problemem jest zakwalifikowanie danego faktu, ze względu na rozstrzygnięcie, jako "faktu sprawy" (szerzej J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 313, 321). Dlatego warunkiem sądowej wykładni (także w aspekcie kontroli zgodności prawem stosowania prawa przez organy administracji publicznej) jest poczynienie ustaleń wystarczająco doniosłych do jej dokonania.
Rozważenie charakteru wydatku ponoszonego przez Bank na rzecz międzynarodowej organizacji płatniczej wymagało zatem poczynienia ustaleń pozwalających na zakwalifikowanie tego wydatku do określonej kategorii objętej zakresem zastosowania rozważanych przepisów, w tym przede wszystkim odszukania desygnatów pojęcia "składki" z w pkt 37 ust. 1 art. 16 u.p.d.p. Także dla zbadania jego związku z przychodem konieczne było spełnienie warunku w postaci poczynienia wystarczających ustaleń co do stanu faktycznego.
Powołanie przez autora skargi kasacyjnej podstawy prawa materialnego ma jednak ten skutek, iż ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały zakwestionowane. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, którym przyporządkowana jest wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego określone zostały treścią zaskarżonego orzeczenia i nie podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
12. Z uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż oddalenie skargi nastąpiło z trzech zasadniczych przyczyn: przyjęcia, iż wydatek ponoszony przez skarżącą ma charakter nieobowiązkowej składki, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p.; braku sprecyzowania stanu faktycznego podlegającego interpretacji oraz braku związku przyczynowego między tym wydatkiem a przychodem skarżącej. Przyczyny podane jako motywy rozstrzygnięcia mają charakter rozłączny. Każda z nich prowadziła do oddalenia skargi.
Przedmiotowy wydatek został sklasyfikowany jako składka w rozumieniu wskazanego przepisu i opisany jako "dodatkowa składka, uiszczana na podstawie odrębnego porozumienia niezależnie od składki członkowskiej" oraz, że nie był on związany z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. By ocenić, czy ten wydatek przynależy do klasy desygnatów pojęcia "składki" w rozumieniu pkt 37 ust. 1 art. 16 u.p.d.p, czy też stanowi "inny wydatek" konieczne było podważenie ustaleń, jakie doprowadziły organy do danych wniosków zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Także badanie związku przyczynowego związane z oceną danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów należy do ustaleń faktycznych. Ewentualne braki przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego oraz adekwatność tego stanu do przyjętego przez organy administracji stanowiska są rzeczą ustaleń faktycznych i reguł procesowych nimi rządzących. Wszystkie wskazane elementy, jako pozostające poza powołaną podstawą skargi kasacyjnej, nie są objęte kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tej sytuacji brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2004r., FSK, 548/04, publ. [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo, pod red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 264, poz. 40).
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.