Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o niedopuszczalności oraz odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 maja 2011 r., w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., w kwocie 79.792,00 zł należności głównej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał skarżącej pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Następnie wystawił przeciwko spółce tytuł wykonawczy z dnia 27 maja 2011 r., w celu realizacji którego organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 20 czerwca 2011 r., zajął rachunek bankowy skarżącej.
Spółka powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymała w dniu 14 lipca 2011 r. Bank zrealizował zajęcie w części w dniu 27 czerwca 2011 r.
W dniu 4 lipca 2011 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku, wskazując, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia, pomimo złożenia wcześniejszego wniosku o przerachowanie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. na poczet przedmiotowego podatku. Podniosła także, że nie został jej doręczony tytuł wykonawczy oraz że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy.
Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec majątku spółki. Organ wskazał, że spółka nie wpłaciła należnego podatku w terminie płatności, w związku z czym wystawiony został tytuł wykonawczy, który następnie został skierowany do egzekucji administracyjnej i w tym samym dniu wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki. Organ podniósł ponadto, że w korekcie deklaracji spółka nie określiła terminu zwrotu podatku. W związku z tym deklaracja nie mogła zostać uznana za prawidłową.
Kolejno organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się upomnienie z dnia 6 maja 1 2011 r, zawierające wezwanie do uregulowania należności w podatku CIT za 2010 r., które zostało doręczone spółce w dniu 19 maja 2011 r., co wynika z dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ustosunkowując się do trzeciego z zarzutów, organ wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego stosuje katalog zasad ogólnych obowiązujących w tym postępowaniu, wynikających wprost z ustawy, nadto zaś zarzut ten jest związany z subiektywnym odczuciem spółki.
Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ww. postanowienie w zakresie dotyczącym zarzutu wniesionego na postawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej jako "u.p.e.a.") na prowadzone postępowanie egzekucyjne i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu, w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż kwestia dotycząca zaliczenia zwrotu z dnia 30 maja 2011 r. w kwocie 81.600,00 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. była już przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania odrębnego. Wskazał ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu z deklaracji VAT-7 za 03/2011 r. w kwocie 81.600,00 zł na poczet zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 1,2,4- 7/2010 r., zaś pozostałą kwotę w wysokości 28.747,49 zł zwrócił na rachunek bankowy.
Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ uznał, iż zasługuje on na oddalenie ze względu na brak przedstawienia argumentów lub dowodów świadczących o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ uznał go za całkowicie bezzasadny podnosząc m.in., że jest on subiektywnym odczuciem skarżącej.
Skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W przekonaniu skarżącej bezsporne jest istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., jak również kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji za marzec 2011 r. Wskazała, że w obu korektach kwota do zwrotu się nie zmieniła i wynosiła 81.600 zł. Jej zdaniem od dnia 30 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu 2
Skarbowego, jako organ egzekucyjny i organ podatkowy, był jednocześnie w posiadaniu informacji o kwocie zwrotu z dyspozycją przeksięgowania jej na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo tej wiedzy organ egzekucyjny zajął rachunek spółki i wyegzekwował zaległość. Skarżąca podniosła, że złożenie kolejnej deklaracji w dniu 4 lipca 2011 r. z tą samą kwotą do zwrotu nie miało żadnego wpływu na kwotę do zwrotu, ponieważ kwota do zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zaległości w dniu 24 maja 2011 r. Jej zdaniem organ bezpodstawnie wszczął egzekucję w dniu 20 czerwca 2011 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego i wyegzekwowanie z niego kwoty zaległości, której już w tym dniu nie było.
Ponadto nie zgodziła się ze stwierdzeniem o niedopuszczalności zarzutu, ze względu na to, że był on przedmiotem innego postępowania, wskazując, iż w żadnym innym postępowaniu nie podnosiła tego zarzutu. Wskazała również na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawąrte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.
W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca jednocześnie ze złożoną w dniu 24 maja 2011 r. korektą deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wniosła o przerachowanie kwoty do zwrotu 81.600 zł na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd uznał, że jej obowiązek wygasł na skutek spłaty zobowiązania poprzez zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej. Z kolei złożenie kolejnej deklaracji w dniu 4 lipca 2011 r. z tą samą kwotą do zwrotu nie miało żadnego wpływu na spłatę zobowiązania podatkowego, ponieważ kwota do zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej już w dniu 30 maja 2011 r. (z dniem wpływu do organu złożonej przez skarżącą pierwotnej deklaracji z wykazanym zwrotem), co miało miejsce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 20 czerwca 2011 r. Sąd wyjaśnił przy tym, że rację skarżącej w tym zakresie przyznają również organy skarbowe.
Tym samym, skoro zaliczenie zwrotu na zaległości podatkowe nastąpiło w dniu 30 maja 2011 r., to nie było podstaw prawnych do wszczynania postępowania egzekucyjnego dnia 24 czerwca 2011 r. W wyniku niezasadnych działań egzekucyjnych zajęto na rachunku bankowym skarżącej 79.600 zł i wyegzekwowano dodatkowo 7.500 zł tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego.
Sąd uznał dalej, że wobec powyższego niezrozumiałe i niezasadne jest skarżone rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej 3 sprawie uprawnienie do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie przysługiwało Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Przede wszystkim dlatego, że podmiotem uprawionym do wydania powyższego postanowienia jest wierzyciel, zaś Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie taki status w powyższym postępowaniu nie przysługiwał. Sąd zauważył także, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie zgłaszała zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.
w żadnym innym postępowaniu administracyjnym, podatkowym i sądowym, zaś postanowienie, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako podstawa do uznania, że zarzut skarżącej został już uprzednio zgłoszony i rozpoznany, dotyczy zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej - na podstawie art. 76b i zgodnie z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "O.p.") w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Sąd podniósł, że w żadnym wypadku sprawy tej nie można utożsamiać ze sprawami określonymi w art. 34 § 1a u.p.e.a. Przedmiotem tej sprawy jest bowiem postępowanie egzekucyjne i zgłoszone w nim przez skarżącą zarzuty, a sprawa zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem toczącym się na wniosek strony.
Końcowo Sąd nie uznał za zasadny zarzutu skarżącej o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i wskazał, że zajęcie rachunku bankowego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie a także zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i art. 34 § 4 i § 5 w zw. z art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 17 pkt 3 i art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm. dalej "k.p.a.") i art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie postanowienia na skutek stwierdzenia naruszenia 4 przepisów postępowania, polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, gdyż nie przysługiwał mu status wierzyciela, podczas gdy uprawnienie takie wynikało z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz pełnienia przez ten podmiot funkcji organu odwoławczego oraz organu wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego, co uprawniało go do ponownego rozpatrzenia sprawy i orzeczenia co do jej istoty;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i art. 33 ust. 1 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie postanowienia na skutek stwierdzenia, że rozstrzygnięcie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych spółki, będących przedmiotem egzekucji administracyjnej - w ostatecznym merytorycznym postanowieniu wydanym przez organ podatkowy w przedmiocie zaliczenia zwrotu, nie stanowi o tym, iż zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego wynikający z nieuwzględnienia wniosku o zaliczenie zwrotu zgłoszony przez zobowiązanego - był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, w sytuacji, gdy zagadnienie rozpatrzenia wniosku o przerachowanie rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym stanowi jednocześnie rozstrzygnięcie zarzutu nieistnienia lub wygaśnięcia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem spełnione są w takim przypadku warunki określone w art. 34 § 1a u.p.e.a.;
- 2. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice sprawy na skutek merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności zarzutu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania, było orzeczenie nierozstrzygające w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. postanowienie formalne - stwierdzające niedopuszczalność zarzutu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczył wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 5 79.792,00 zł należności głównej, zajęcia rachunku Skarżącej przez organ egzekucyjny w związku z egzekucją powyższej należności oraz zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ drugiej instancji stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu opartego o podstawę prawną z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., twierdząc, że został on już rozpoznany w innym postępowaniu. Skarżąca nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem, ze względu na to, iż zarzuty Skarżącej nie były rozpatrywane w innym postępowaniu.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, na podstawie akt sprawy, że
Skarżąca jednocześnie ze złożoną w dniu 24 maja 2011 r. korektą deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wniosła o przerachowanie kwoty do zwrotu 81.600 zł na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Uznać należy, że jej obowiązek wygasł na skutek spłaty zobowiązania poprzez zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej - na podstawie art. 76b O.p. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Złożenie kolejnej deklaracji w dniu 4 lipca 2011 r. z tą samą kwotą do zwrotu nie miało żadnego wpływu na spłatę zobowiązania podatkowego, ponieważ kwota do zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej już w dniu 30 maja 2011 r. (z dniem wpływu do organu złożonej przez Skarżącą pierwotnej deklaracji z wykazanym zwrotem) i co miało miejsce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 20 czerwca 2011 r.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca słusznie podnosi, że skoro zaliczenie zwrotu na zaległości podatkowe nastąpiło w dniu 30 maja 2011 r., to nie było podstaw prawnych do wszczynania postępowania egzekucyjnego dnia 24 czerwca 2011 r. W wyniku niezasadnych czynności egzekucyjnych zajęto na rachunku bankowym Skarżącej 79.600 zł i wyegzekwowano dodatkowo 7.500 zł tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznając za niezasadne zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie. Brak było podstaw prawnych aby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wobec uznania zasadności zarzutu Skarżącej z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.
uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu, a w pozostałym zakresie utrzymał W mocy zaskarżone postanowienie.
Zauważyć należy, że procedura rozpatrywania zarzutów postawionych w trybie art. 33 u.p.e.a. zawarta jest w art. 34 u.p.e.a. Jak przewidział ustawodawca w treści art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu uzasadnionego stanowiska wierzyciela, którego obowiązkiem jest dokonanie wszechstronnej analizy podniesionego zarzutu na podstawie całego materiału dowodowego. W zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06) wynika jednak, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe.
Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie, uprawnienie do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie przysługiwało Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Przede wszystkim dlatego, że podmiotem uprawionym do wydania powyższego postanowienia jest wierzyciel, a Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, taki status w powyższym postępowaniu nie przysługiwał. Zgodnie z art. 1a pkt 13) u.p.e.a. przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest więc naczelnik urzędu skarbowego, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.
Naczelnicy 7 urzędów skarbowych są właściwi we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, oraz mają uprawnienie do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych.
Analizując akta sprawy słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a. Tą przesłanką jest wcześniejsze rozpatrzenie zarzutu zobowiązanego w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie zgłaszała zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w żadnym innym postępowaniu administracyjnym, podatkowym i sądowym. Postanowienia, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako podstawa do uznania, że zarzut
Skarżącej został już uprzednio zgłoszony i rozpoznany, dotyczy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej - na podstawie art. 76b O.p. i zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Sprawy tej nie można utożsamiać ze sprawami określonymi w art. 34 § 1a u.p.e.a. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem postępowanie egzekucyjne i zgłoszone w nim przez Skarżącą zarzuty, a sprawa zaliczenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem toczącym się na wniosek Strony. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Porównując obie instytucje: zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, że zaistniała przesłanka do wydania postanowienia w trybie art. 33a § 1 u.p.e.a. Cytowany przepis stanowi o zarzucie rozpatrzonym w odrębnym postępowaniu, tymczasem sprawa zaliczenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem toczącym się na wniosek Strony.
Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 8