Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C.Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 31.07.2008 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 46.522 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalając, że skarżący wraz z małżonką w roku podatkowym poniósł wydatki w wysokości 721.498,62 zł, dysponując przychodami w wysokości 597.441,36 zł.
W odwołaniu skarżący podniósł, że zawyżono koszty utrzymania jego rodziny opierając się na danych statystycznych i nie uwzględniając dochodów z uprawy sadu i ogrodu, a także hodowli drobiu i nutrii. Ponadto nie uwzględniono wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego żonę w latach poprzednich.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 7.09.2010 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty 7.527 zł zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego do kwoty 38.995 zł, ustalając dodatkowo, że w latach 1970–1991 małżonkowie M. uzyskiwali dochody z hodowli drobiu i nutrii oraz uprawy warzyw i owoców. Przyjęto, że dochód ten kształtował się w latach 1971-2004 na poziomie równym kosztom ponoszonym w tych latach na utrzymanie rodziny. Ponadto przyjęto, że z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego w latach 1996–2000 a opodatkowanej ryczałtowo, uzyskała ona dochód w wysokości wynikającej ze złożonego oświadczenia, przy uwzględnieniu średniej arytmetycznej wskaźnika udziału kosztów w przychodach. Na podstawie zestawienia dochodów i wydatków małżonków M. w latach 1970–2001 ustalono więc, że mogli oni zgromadzić mienie w wysokości 239.210 zł, ale ponieważ kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu roku 2002, w roku 2003 małżonkowie już nią nie dysponowali.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 20 § 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne i nierzetelne ustalenie mienia, które zgromadził w latach poprzedzających rok 2003 oraz niewłaściwe ustalenie środków, którymi dysponował w tym okresie, a także nie uwzględnienie dochodów uzyskanych z pracy w latach 1970-71, 1975 i 1989.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącego w latach 1970-1971, 1975 i 1989. Uwzględniono bowiem jedynie wynagrodzenie, jakie uzyskiwał on w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że skarżący pracował od roku 1957. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe naruszyły art., 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co nie wynika z akt sprawy oraz nie przyjęciu przez Sąd możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 3 O.p., który pozwala na odstąpienie od udowadniania faktów powszechnie znanych, to jest niskich, niepozwalajacych na poczynienie oszczędności zarobków nauczycieli w latach 70-tych oraz wysokiej inflacji w latach 80-tych i faktu denominacji waluty;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. przez nakazanie, wbrew zasadzie szybkości postępowania, badania okoliczności znanych i nie mających znaczenia dla sprawy oraz przez niespójność uzasadnienia;
art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 187 § 3 O.p. oraz że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek, wynikający z art. 187 § 1 O.p. przeprowadzania dowodów zbędnych, w sytuacji, gdy w sprawach dotyczących nieujawnionych przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że zastosowanie ich jest przedwczesne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Na początek przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję wyłącznie w takim przedmiotowym zakresie, w jakim organy podatkowe, ustalając wartość mienia zgromadzonego przez podatnika i jego żonę w latach poprzedzających kontrolowany okres 2003 r., uchylić się miały od ustalenia dochodów z pracy skarżącego w latach 1970, 1971, 1975 i 1989. Takie działanie organów podatkowych stanowiło - w ocenie Sądu - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne. W przedstawionym obszarze wniesiona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. i relacji do niego postawione w tej skardze zarzuty kasacyjne wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Skarżący skargi kasacyjnej nie wniósł, a jego pełnomocnik zgłosił tylko wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L..
Po dokonaniu analizy w przedmiocie zaskarżenia w sprawie podnieść należało, co następuje.
Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że ujawnione w badanym okresie podatkowym przychody małżonków M. przekraczały dochody skarżącego i jego żony. Przedmiotem sporu jest natomiast możliwość poczynienia przez skarżącego istotnych dla rozliczenia podatkowego wydatków poniesionych w roku 2003 oszczędności w latach 1970, 1971, 1975 i 1989. Już sama odległość czasowa pomiędzy tymi zdarzeniami (od 33 do14 lat) każe ostrożnie podchodzić do możliwości przechowania ewentualnych oszczędności przez tak długi okres czasu, po to, by następnie wydatkować je w badanym roku podatkowym. Jeżeli dodać, że przemiany gospodarcze początku lat dziewięćdziesiątych pozbawiły realnej wartości oszczędności poczynione w latach poprzednich, wątpliwe staje się poszukiwanie szczegółowych danych dotyczących zarobków skarżącego w tak odległym okresie, zwłaszcza, że nie wyjawił on, by czynił szczególnie udane zabiegi inwestycyjne, chroniąc w ten sposób ich realną wartość.
Podkreślić należy, że w sprawie istotny jest poziom oszczędności (wielkość zgromadzonego mienia), które mogły być przeznaczone na sfinansowanie wydatków roku 2003, a więc wielkość oszczędności na dzień 1.01.2003 r., a nie wielkość oszczędności kilkanaście/kilkadziesiąt lat wcześniej. Upatrywanie zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe regulujących postępowanie podatkowe przepisów O.p. w zaniechaniu szczegółowego badania poziomu zarobków skarżącego w roku 1989, a także 1970, jest niezasadne. Zaniechanie rozważenia wskazanych okoliczności stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p., zwłaszcza wobec celu postępowania i reguł ciężaru dowodów, wynikających z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W ponowionym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których Sąd nie zakwestionował.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.