Uzasadnienie
- I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
- 1. H.C. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w spółce jawnej "S." H. C., K. P. W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę, wynikającą z faktur dotyczących wykonania usług budowlanych wystawionych z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.).
Z ustaleń organu wynikało, że firmy uwidocznione jako wystawcy faktur nie istniały lub dane zawarte na fakturach nie były zgodne z rzeczywistymi bądź opisane podmioty nie były wystawcami spornych faktur. Organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i uwzględniając 50 % udział skarżącego w spółce, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek.
- 2. W odwołaniu zarzucono organowi niekonsekwencję, który uznał księgi za nierzetelne w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów, nie mających potwierdzenia w ewidencjach i dokumentach źródłowych u wystawców oraz fakturowanych przez podmioty nieistniejące, a jednocześnie nie kwestionowanie faktu wykonania robót wynikających z nieuznanych faktur i rachunków.
- 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji. Uznał, że organ zasadnie zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż dowody księgowe dotyczące spornych kosztów nie odpowiadały wymogom, o których mowa w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Z dokumentacji księgowej Spółki wynikało, że usługi budowlane na rzecz S. były świadczone przez wspólników lub podwykonawców z materiału własnego lub powierzonego, bez zatrudniania pracowników na umowę o pracę, a koszty zaewidencjonowane z tego tytułu były zbliżone lub wyższe do przychodów osiągniętych przez Spółkę z realizacji zadań zleconych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono, że część wystawców faktur to podmioty nieistniejące. Z kolei usługi zrealizowane przez pozostałe podmioty nie zostały, zdaniem organu, wykonane przez te firmy.
- 4. W skardze H.C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm., dalej updof) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę i art. 26 updof poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia norm procesowych, a w szczególności zarzut bezpodstawnego wyłączenia przez organ spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie zakwestionowano wykonania przez Spółkę prac zleconych zmierzały w istocie do wykazania, że nie zaistniały podstawy uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie kosztów lub że ewentualnie organ powinien był dokonać oszacowania wysokości kosztów związanych z zakupem usług obcych przy realizacji wymienionych zadań.
W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody w pełni uprawniały organy podatkowe do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nie potwierdzające wystawienia tych faktur. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem nie tylko, by podatnik dowiódł jego poniesienia, ale by przedstawione dowody pozwalały jednoznacznie stwierdzić także rodzaj poniesionych wydatków, cel ich poniesienia i podmiot, na rzecz którego zostały poniesione. Tych warunków w niniejszej sprawie nie spełniały wydatki udokumentowane spornymi fakturami. Fakt, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności znajduje potwierdzenie także w protokołach przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym.
Wbrew zarzutom skargi, o możliwości uwzględniania spornych kwot nie mógł także decydować fakt, iż prace, które spółka S. realizowała na rzecz innych podmiotów zostały wykonane. Sam fakt wykonania określonych prac nie dowodzi, że zostały w związku z nimi poniesione koszty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur.
Za fikcyjnością zakwestionowanych faktur i rachunków przemawiały także ustalenia organu w zakresie płatności za udokumentowane nimi usługi. Jak bowiem ustalił organ, żaden ze spornych dokumentów nie zawierał adnotacji o sposobie zapłaty w formie przelewu, a także informacji o nazwie i numerze rachunku bankowego wystawcy, żaden zapis na kontach bankowych nie potwierdzał również realizacji płatności na rzecz tych firm za pośrednictwem banku.
Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, iż nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updof. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24 i 24 a, a więc na podstawie ksiąg podatkowych.
6. H. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 updof co w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 26 tej ustawy, jak też naruszenie przepisów procesowych poprzez uznanie za prawidłowe nie zastosowania art. 24 b updof. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów o postępowaniu kontrolnym ujętych w stosownych zapisach ustawy Ordynacja podatkowa.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd błędnie przyjął iż organy podatkowe wykazały, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie zostały poniesione. Wszystkie dowody oraz efekty dochodzenia prowadzonego przez służby policyjne wskazują, że zdarzenia miały miejsce i ich efektem była realizacja konkretnych prac stanowiących przedmiot dalszej sprzedaży, kwoty wydatków zostały poniesione co więcej podmioty figurujące jako wystawcy faktur brały udział w realizacji przedmiotowych prac.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów posterowania kasacyjnego.
- II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej redakcja nie daje możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w aspekcie podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa.
- 1. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że może ono mieć dwojaką postać:
- - błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania treści normy prawnej,
- - niewłaściwego zastosowania czyli nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.
Są to zatem dwie odrębne sytuacje prawne co wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Sąd Najwyższy.
Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. Zamiast tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto polemikę z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organy podatkowe i przedstawiono własną wersję stanu faktycznego opartą na odmiennej ocenie przeprowadzonych dowodów. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ustaleń tych dokonuje się stosując odpowiednie przepisy procedury administracyjnej i tylko poprzez zarzuty natury procesowej (art. 174 pkt 2 ppsa) można wykazać, że Sąd nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji w tym właśnie aspekcie. Stąd też już sama redakcja zarzutu o błędnej wykładni artykułów updof przesądza o jego bezskuteczności.
2. Formułując z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że jest to środek zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie ponowna skarga na decyzję administracyjną. Wskazane w art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania odnosi się do procedury sądowej. Wskazanie jako naruszonych wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej (i to bez wskazania konkretnych artykułów!), bez powiązania ich z odpowiednim przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala na kontrolę wyroku w aspekcie procesowym. Takie zredagowanie zarzutu wskazuje na nieznajomość zasad obowiązujących w postępowaniu kasacyjnym (art. 173 i nast. ppsa).
3. Skarżący nie wskazał również jaki to przepis Sąd naruszył uznając, w ocenie skarżącego błędnie, że organy podatkowe zasadnie nie zastosowały art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej kwestii Sąd szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu wyroku (s. 12 i 13). Zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnienia i stwierdzenie, że "takie założenie jest oczywiście błędne" poparte jedynie ogólnikami nie może być uznane za rzeczowa polemikę ze stanowiskiem Sądu.
Na wskazane wyżej wadliwości w sporządzeniu skargi kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej.
- 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.