Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2007 r., którymi ustalono wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 7.956 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie 203.133 zł. Skargi na te decyzje zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnie odrzucone postanowieniami z dnia 12 maja 2008 r.
Wnioskiem z dnia 23 października 2008 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obydwu instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, jako podstawę prawną wniosku wskazując rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), przejawiające się w naruszeniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuwzględnienie jako wydatku w roku 2001 kwoty 800.000 zł wpłaconej na lokatę bankową dnia 27 grudnia 2001 r. i nieuwzględnienie tej kwoty jako zgromadzonego mienia, służącego pokryciu wydatków skarżącej w roku 2002 oraz w naruszeniu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie w roku 2002 kwoty 259.657,11 zł jako nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach wskutek błędnego zaliczenia do przychodów roku 2002 opodatkowanej w roku 2001 kwoty 800.000 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności swej decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2007 r., wskazując, że w trybie nadzwyczajnym sprawy nie można rozpatrzyć co do jej istoty – jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym – niemniej kwota 800.000 zł, pochodząca z lokaty bankowej zlikwidowanej dnia 2 stycznia 2002 r. i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym za rok 2001, została zaliczona do już opodatkowanych przychodów roku 2002 i zmniejszyła podstawę opodatkowania za ten rok.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 lutego 2009 r. swą decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji utrzymał w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła, że w sprawie wystąpiły wadliwości mające wpływ na błędne określenie podstawy opodatkowania, ponieważ środki, które zostały opodatkowane w roku 2001, a następnie 2002, pochodziły z lat podatkowych objętych przedawnieniem. Ponadto stwierdzona nadwyżka przychodów dotyczyła działalności gospodarczej skarżącej i powinna być kwalifikowana do tego źródła przychodów; w konsekwencji dochody skarżącej powinny być określone w drodze oszacowania jako pochodzące z działalności gospodarczej, a nie z nieujawnionych źródeł. Skarżąca powtórzyła także zarzut podwójnego opodatkowania kwoty 800.000 zł, a także zarzuciła wadliwe rozliczenie kwoty 25.000 zł, wpłaconej na lokatę bankowa w roku 2001 i uznanej za przychód roku 2002, podobnie jak odsetki z lokat w wysokości 6.886,11 zł i darowizna w kwocie 12.000 zł poczyniona na rzecz syna skarżącej i częściowo na rzecz skarżącej przez jego ojca.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. W szczególności nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji fakt wydania dwóch decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, czyli oprócz decyzji określającej podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej także decyzji wymierzającej podatek od przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ decyzje te odnoszą się do różnych podstaw opodatkowania, a zobowiązania podatkowe w każdej z nich powstają w różny sposób; w tej sytuacji nie było także podstaw do szacowania dochodów z działalności gospodarczej, skoro dochody te ustalono na podstawie ksiąg prowadzonych przez skarżącą (z uwzględnieniem podwyższenia zobowiązania podatkowego o kwotę 573 zł w związku z niezaewidencjonowaniem jednego zdarzenia gospodarczego).
Po przeprowadzeniu analizy uzasadnienia decyzji dotyczących roku 2001 i 2002 Sąd uznał, że sporna kwota 800.000 zł została wprawdzie potraktowana w roku 2001 jako wydatek, ale w roku 2002 jako przychód zmniejszający podstawę opodatkowania.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez:
- a) nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i nie rozpoznanie zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w wyniku uznania kwoty 800.000 zł za przychód roku 2002;
- b) niewłaściwe rozstrzygnięcie podniesionego przez skarżącą zarzutu res iudicata w związku z wydaniem dwóch decyzji dotyczących roku podatkowego 2002, podczas gdy powinna zostać wydana jedna decyzja w wyniku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że "środki posiadane przez skarżącą były ujawnione wyłącznie w obrocie kantorowym" i nie została spełniona przesłanka ich pochodzenia ze źródeł nieujawnionych;
- 2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mimo, że organy podatkowe w sposób wynikający z nierozróżnienia pojęć przychodu i mienia błędnie ustaliły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym;
- b) art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała res iudicata, pomimo wydania dwóch decyzji za rok 2002.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku nie uwzględnienia skargi pomimo niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie zachodziła przesłanka rażącego naruszenia tych przepisów, pomimo, że w wyniku nie rozróżnienia zawartych w tym przepisie pojęć mienia i przychodu błędnie zakwalifikowano jako przychód kwotę 800.000 zł, która w roku 2001 została opodatkowana jako wydatek podatkiem według stawki 75% i pomimo, że w roku podatkowym 2002 kwota ta powinna zostać zakwalifikowana jako mienie uprzednio opodatkowane.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku zajętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zarówno ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz że kwota 800.000 zł nie została potraktowana jako mienie opodatkowane, mogące służyć pokryciu wydatków poniesionych w roku 2002.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Ze względu na specyficzny model argumentacyjny, przyjęty przez skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale także ze względu na zakres badania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, konieczne jest przypomnienie zasad postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Przede wszystkim zgodnie z art. 247 § 1 in principio przedmiotem stwierdzenia nieważności może być tylko decyzja ostateczna, toteż domaganie się przez skarżącą stwierdzenia nieważności nie tylko ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., ale także poprzedzającej ją nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. jest obarczone istotnym błędem prawnym. Po wtóre, przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to nie może się bowiem przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony.
Po trzecie, podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być wprawdzie rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego typu wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, 943-944 i 948).
Skarżąca pomimo tego, że rażącego naruszenia prawa upatruje w naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) koncentruje się jednak na wykazaniu wadliwości podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, akcentując już to błędne określenie podstawy opodatkowania sankcyjnym podatkiem ryczałtowym, już to wadliwość opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, skoro – jej zdaniem – możliwe było opodatkowanie tych dochodów jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono kwestię "nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania" (pkt 1a), zaniechania wydania decyzji wymiarowej "z określeniem podstawy w drodze oszacowania" (pkt 1b) oraz "błędnego ustalenia podstawy opodatkowania" (pkt 2a) i zastrzeżenia te powtórzono w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, zarzucając błędne uznanie, jakoby "organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę zryczałtowanego podatku dochodowego" i "błędnie zakwalifikowały jako przychód kwotę 800.000 zł" (pkt 3) – w istocie kwestionuje się prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Przepisy te zastosowano bowiem do zbudowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i bez podważenia tej podstawy twierdzenie o ich błędnym zastosowaniu – i to w stopniu rażącym – nie ma żadnego uzasadnienia. Już z tych względów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uwzględniony być nie może.
Przechodząc do zbadania zarzutów szczegółowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, mimo braku takiego obowiązku ze względu na przedmiot sprawy, do którego nie należało ponowne badanie istoty sprawy, w uzasadnieniu wydanego wyroku odniósł się do zagadnienia określenia podstawy opodatkowania i wyjaśnił na stronach 9 i 10 tego uzasadnienia, jak zakwalifikowano umieszczoną przez skarżącą na lokacie bankowej kwotę 800.000 zł w rozliczeniu podatkowym lat 2001-2002, uznając ją w roku 2001 za wydatek (w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a w roku 2002 jako przychód opodatkowany (w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), obniżający podstawę opodatkowania w roku 2002. Zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny użyły wprawdzie formuły "przychody pokrywające wydatki", a nie "mienie opodatkowane" – a za takie należy uznać oszczędności ulokowane w banku - niemniej w sposób niewątpliwy o kwotę tę w rozliczeniu roku 2002 obniżono nadwyżkę wydatków podlegających opodatkowaniu, obniżając w ten sposób podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Nie można także podzielić twierdzenia, jakoby Sąd nie rozważył zarzutu wydania decyzji w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skoro zagadnieniu temu poświęcił rozważania na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku. Tym samym chybione jest twierdzenie o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro w uzasadnieniu wyroku znalazły się wszystkie określone tym przepisem elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok na podstawie akt sprawy i po zamknięciu rozprawy.
Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd ten nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut ten opiera się na wywodach kwestionujących poprawność ustalenia podstawy opodatkowania, toteż – jak już wcześniej wyjaśniono – oczywiście chybione jest twierdzenie o rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej zostały zastosowane prawidłowo. Jeżeli bowiem podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło ustalenie, że poczynione przez skarżącą w roku podatkowym 2002 wydatki oraz wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., było prawidłowe i konieczne.
Nie było więc żadnych podstaw do uznania nie tylko rażącego, ale i jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wskutek wydania dwóch decyzji określających skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, jest on również oczywiście chybiony, pomija bowiem to, że w każdej z decyzji opodatkowano dochód z różnych źródeł dochodów i to takich, z których dochody nie sumują się. Dla każdego z tych źródeł, to jest dla pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) z jednej strony oraz dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) z drugiej strony, odmienny jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego – w pierwszym przypadku z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a w drugim z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Art. 247 § 1 pkt 4 stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, której przedmiot jest identyczny z przedmiotem sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie przedmiot obydwu rozstrzygnięć był inny. Każda z decyzji dotyczyła bowiem dochodów z innego źródła przychodów i odmienna była podstawa faktyczna i prawna podjętych rozstrzygnięć. O ile w przypadku decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przedmiotem opodatkowania była nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.), o tyle w przypadku decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przedmiotem opodatkowania była nadwyżka poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad wydatkami i mieniem znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Z tych też przyczyn wydanie dwóch odnoszących się do tego samego roku podatkowego decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z których jedna dotyczy źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a druga źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności jednej z tych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Co się tyczy podnoszonej przez skarżącą możliwości dokonania szacowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast prowadzenia postępowania w kierunku opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy zauważyć, że postulat ten nie ma umocowania prawnego. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p.). Skarżąca prowadziła księgi obrazujące wyniki jej działalności gospodarczej i dane wynikające z tych ksiąg – po dokonaniu niewielkiej korekty wynikającej z niezaewidencjonowania jednego zdarzenia gospodarczego – pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów.
Nie było więc żadnych przesłanek do zastosowania metody szacowania. Jest zresztą oczywiste, że metoda szacowania podstawy opodatkowania nie może zastępować opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Chybione są także zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przede wszystkim ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ani art. 141 § 4 P.p.s.a. nie są przepisami prawa materialnego. Są to typowe przepisy proceduralne, z których pierwszy określa sposób orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji lub postanowieniu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a drugi określa formalne wymogi, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego; żaden z tych przepisów nie stanowi zatem o obowiązkach lub uprawnieniach podatników.
Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogły być naruszone w sposób opisany w tym zarzucie, ponieważ, po pierwsze, ustalenie podstawy opodatkowania nie jest kwestią materialnoprawną, oraz, po drugie, podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, stanowił dla organów podatkowych art. 247 § 1 pkt 3 (ewentualnie także punkt 4) O.p., a nie przepisy prawa materialnego. Organy te w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie badały sprawy merytorycznie co do jej istoty, a tylko oceniały zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa, względnie przesłanki wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na aprobatę zasługuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, iż przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie było obarczone wadami, na które powoływała się skarżąca. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nie może zostać podważony zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Argumentacja, jaką posłużyła się skarżąca, odnosi się do postępowania co do istoty sprawy, a nie do postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, a już szczególnie nie przystaje do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności.
Niezależnie od powyższego błędny jest podstawowy argument merytoryczny skarżącej, dotyczący nieuznania opodatkowanej w decyzji odnoszącej się do roku 2001 kwoty 800.000 zł za mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków roku 2002, pochodzące z przychodów opodatkowanych; pomimo bowiem wadliwego określenia tego mienia jako przychodu stanowiło ono wartość obniżającą podstawę opodatkowania roku 2002. Ponieważ zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.