Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 października 2005 r. III SA/Wa 2394/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddali skargę Władysława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący, w odpowiedzi na wezwanie NFI "J." do sprzedaży akcji dokonał w dniu 26 sierpnia 2004 r. w biurze maklerskim blokady akcji w liczbie 65.000, z czego NFI "J." zakupił 18.738 akcji. Łączna cena brutto wszystkich zakupionych akcji wyniosła 88.068,60 zł, w tym podatek w wysokości 16.676,82 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami z 18.738 akcji w pierwszej kolejności sprzedanych zostało 18.361 akcji zakupionych w 2003 r., a zatem zysk z ich sprzedaży, zdaniem skarżącego, nie podlegał opodatkowaniu. Dlatego pismem z 23 września 2004 r. zwrócił się do (...) Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 16.517,01 zł.
Decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wystąpienie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.908,70 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika NFI "J." z tytułu sprzedaży Funduszowi w dniu 7 września 2004 r. akcji w celu ich umorzenia.
Zdaniem organu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dochodem /przychodem/z udziału w zysku osób prawnych był dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Do dochodu uzyskanego z tego tytułu miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia. Opodatkowanie dochodu z tego źródła następowało według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.
Płatnik, tj. NFI "J." nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które wyniosły ogółem 36.657,66 zł. W związku z tym organ dokonał prawidłowego wyliczenia kwoty należnego podatku, z którego wynikało, iż kwota 6.908,70 zł pobrana została przez płatnika nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.
Zdaniem organu, podnoszona przez skarżącego we wniosku z dnia 23 września 2004 r. okoliczność nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie wpływała na sposób i wielkość opodatkowania omawianej transakcji. Do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zaliczany był dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, nie miało bowiem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./.
Decyzją z dnia 7 lipca 2005 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytoczone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zasadnie pomniejszono przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży akcji NFI "J." tylko o koszty ich nabycia jako, że przy poborze podatku od przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia miało zastosowanie wyłącznie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" ustawy.
Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym... nie dotyczyło przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zaliczane były przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.
Decyzję tę jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organom podatkowym: - błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej,
- - błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.
Istotne znaczenie w sprawie miało ustalenie czy do skarżącego miał zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy "zmieniającej". Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że do sprzedaży 18.738 akcji w celu ich umorzenia doszło po dniu 31 grudnia 2003 r. z czego 18.361 akcji zostało nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Zgodnie zaś z cytowanym wyżej przepisem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. do opodatkowania dochodów zyskanych z tego tytułu po dniu 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, należało rozważyć, jak rozumieć użyty w art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej zwrot: dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Poszukując znaczenia tego pojęcia należało uwzględnić dyspozycję przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym...
Ostatni z wymienionych przepisów stanowił uszczegółowienie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów /przychodów/, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz zwolnień od podatku, które umożliwiały podatnikom prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania tym podatkiem.
W art. 24 ustawy, a w szczególności w jego ust. 5 ustawodawca wyjaśnił, co uznaje za dochód /przychód/ z udziału w zyskach osób prawnych. W pojęciu tym mieścił się dochód /przychód/ faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów 9akcji/ oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/.
Użyty w art. 24 ust. 5 ustawy zwrot "w tym także" świadczył o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów /przychodów/ faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Podobny przykładowy katalog zamieszczono w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w odniesieniu do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały /akcje/ w spółce mającej osobowość prawną".
W świetle powyższego Sąd zważył, że w przypadku, gdy doszło - tak jak w rozpatrywanej sprawie - do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu w celu ich umorzenia, skarżący uzyskał w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód /przychód/ z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Skoro zatem skarżący uzyskał przychód inny niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w sprawie nie można było, jak trafnie wskazały organy podatkowe obu instancji, zastosować zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z tego dobrodziejstwa, obok nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych, określonych w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy, było bowiem uzyskanie dochodów z odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych po dniu 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie skarżący uzyskał przychód po dniu 31 grudnia 2003 r., ale nie było to - jak wywiedziono wcześniej - "odpłatne zbycie papierów wartościowych", tj. przychód z kapitałów pieniężnych /odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawna oraz papierów wartościowych/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Władysław K. wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji o uwzględnienie tej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lipca 2005 r. (...) względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi oraz skargi kasacyjnej według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:
- a. niewłaściwe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2005 r. (...),
- b. błędna wykładnię przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" wskazanej ustawy i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z listopada 2003 r. w zw. z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, polegającą na błędnym ustaleniu zakresu tych przepisów i ich wzajemnej relacji, wynikającej z zasad logiki reguł wykładni norm prawnych, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżący uzyskał dochód "inny niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż dokonanie przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2005 r. zabiegu, polegającego na wykładni art. 52 pkt 2 lit. "b" poprzez poszukiwanie znaczenia pojęcia "dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" użytego przez ustawodawcę w tym przepisie przy uwzględnieniu dyspozycji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy /strona 5 uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku/ było całkowicie błędne. Skoro ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że w takiej sytuacji do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosowanie tych przepisów i ich wykładnia, prowadząca do sprzeczności z normą art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r. było nieuzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wbrew regułom wykładni treści aktu normatywnego, przyjmował, że skoro czynność dokonana przez skarżącego w dniu 7 września 2004 r. w postaci sprzedaży akcji NFI "J." w celu ich umorzenia kwalifikowana była - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 5 tej ustawy/ była innym dochodem z tytułu udziału w zyskach papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, należało, zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej zastosować w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 roku, co też organy podatkowe uczyniły.
Art. 24 ustawy zmieniającej stanowił, że "przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r.". Zatem wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepis ten do zdarzeń, które zaszły po dniu 1 stycznia 2004 r. nakazywał stosować wprost nie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 12 listopada 2003 r., lecz właśnie przepisy tej ustawy zmieniającej. Art. 24 ustawy zmieniającej stanowił wprost, że począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy. Jeżeli ustawodawca bez bliższego określenia powołuje się na przepisy ustawy, to jest oczywiste i zgodnie z regułami wykładni, że chodzi o przepisy właśnie tej ustawy, w którym takie powołanie się znajduje. Skoro z mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./ przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie należało stosować się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. to stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w dniu 7 września 2004 r. /data dokonania zbycia odpłatnego akcji przez skarżącego/, a także taka ich wykładnia, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie były błędne.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Władysława K. miała uzasadnione podstawy.
Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podzielił w pełni stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r. II FPS 2/06, które w najbliższym czasie zostanie opublikowana w ONSAiWSA, co do tego, że:
"do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed 1 stycznia 2004 r.".
Stan faktyczny sprawy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonej na str. 5 uzasadnienia wyroku, był niesporny. W pełni można zatem odnieść do rozpoznawanej sprawy argumenty z uzasadnienia przywołanej uchwały.
Sąd w składzie poszerzonym, zaprezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Władysława K. Wskazał bowiem, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.
Kwestią, która wymagała - zdaniem Sądu - wyjaśnienia było to czy obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte było zbycia akcji w celu ich umorzenia. Na tak postawione pytanie Sąd odpowiedział twierdząco. Ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym... nie uzależniał zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawierał również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak było zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie zostało objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej.
Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został skonstruowany odmiennie niż art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni stanowił o zwolnieniu określonych w nim dochodach od podatku dochodowego, co oznaczało, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powodowało powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnował z opodatkowania takiego dochodu.
Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy.
Sąd podniósł także, że wyrażeniu "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznaczał, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku /por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstytucji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 2021/.
Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowił kontynuację, w zmienionej formie zwolnienia podatkowego, o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.