Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1195/09, uchylił zaskarżone przez J. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2009 roku w przedmiocie postępowania egzekucyjnego oraz uchylił poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 23 marca 2009 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, J. J. zwrócił się, na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 229, póz. 1954 ze zm.), dalej zwanej "u.p.e.a.", o zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał on, iż zostało przeciwko niemu wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od spadków i darowizn. Dokonanie egzekucji z rachunku bankowego wnioskodawcy zbiegło się z doręczeniem mu zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. o możliwości zapoznania się w terminie 7 dni z materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącej odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozłożenia na raty zaległości podatkowej w w/w podatku. Zdaniem zobowiązanego wszczęcie egzekucji w takiej sytuacji, naliczenie odsetek i kosztów egzekucyjnych naruszyło podstawowe zasady postępowania administracyjnego w tym zasadę praworządności i pogłębiania zaufania do organów państwa. Zdaniem wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawa naliczać kosztów egzekucji i odsetek przed rozstrzygnięciem odwołania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W razie utrzymania w mocy decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., dobrowolnie wykonałby on zobowiązanie podatkowe, co spowodowałoby uniknięcie kosztów egzekucyjnych. Podkreślił także, iż organ egzekucyjny zostawił na jego koncie firmowym 45 gr, co uniemożliwiło mu zapłatę w terminie innych zobowiązań. Wskazał również na konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r., nr [...], na podstawie art. 123§1 k.p.a. oraz art. 34§1 u.p.e.a., uznał za bezzasadny zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji w części dotyczącej art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Organ uznał, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zobowiązanie było wymagalne i mogło być egzekwowane w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być min. rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Zdaniem organu brak było przesłanek do uznania, iż samo prowadzenie postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej wstrzymuje wykonanie decyzji bądź stanowi przeszkodę w prowadzeniu wobec podatnika egzekucji. Nie stwierdzono również naruszenia zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów państwa poprzez pozbawienie strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji, uznając, iż prawo to istniało od momentu wydania decyzji ustalającej wysokość podatku i nie było w żaden sposób ograniczone. Do wyłącznego uznania strony należała decyzja, czy z możliwości tej skorzystać. Podsumowując organ uznał, iż w piśmie z dnia 23 marca 2009 r. nie podano żadnych przepisów prawa, które zostały naruszone przy wystawieniu tytułu egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny charakteru prawnego pisma z dnia 23 marca 2009 r. Zarówno w tym piśmie, jak i w zażaleniu na postanowienie z dnia 28 maja 2009 r. skarżący wnosił o zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych, kwestionując prowadzenie egzekucji w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Skarżący wskazał w nim podstawę prawną swojego wniosku tj. art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż "podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej". Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uznał zatem, iż pismo to stanowi zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne i skierował je do wierzyciela celem uzyskania jego stanowiska w tej sprawie. W ocenie Sądu, powołanie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. nie mogło być okolicznością przesądzającą o charakterze wniosku skarżącego, zwłaszcza w świetle zawartych w jego uzasadnieniu twierdzeń, podnoszonych także na późniejszym etapie postępowania. Wynikało z nich, iż skarżącemu chodzi o wstrzymanie czynności egzekucyjnych na skutek istnienia przeszkody w jego prowadzeniu.
Sąd argumentował, że ustalenie rzeczywistej intencji wnoszącego pismo, tj. czy wnosi on o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy wnosi zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ma decydujące znaczenie dla prawidłowego wyznaczenia przez organy granic rozpatrywania sprawy wywołanej wniesionym pismem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobligowane powinny być, wedle oceny Sądu, do dokonania oceny treści pisma skarżącego z dnia 23 marca 2009 r. zgodnie z w/w wskazaniami oraz rozpoznać je w odpowiednim trybie.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 33 pkt 2 i art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenie tych przepisów polegać miało na uznaniu przez Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działający jako wierzyciel, a także Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy dopuścili się naruszenia prawa poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie wniosku skarżącego z dnia 23 marca 2009 roku jako zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne zamiast zgodnie z treścią pisma jako wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy rozpoznały sprawę w granicach przekazanego im przez organ egzekucyjny to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z dnia 18 maja 2009 roku o zajęcie przez wierzyciela stanowiska w zakresie zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1, art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 2 i art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do tego naruszenia dojść miało poprzez wykroczenie poza granice danej sprawy bez zastosowania art. 135 u.p.p.s.a. Polegać to miało na ocenie zgodności z prawem działań podjętych przez organ egzekucyjny, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas gdy przedmiotem sprawy i zakresem zaskarżenia do sądu objęte były postanowienia wierzyciela wydane w sprawie stanowiska co do zgłoszonego zarzutu na postępowanie egzekucyjne organu II instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazano, że uzasadnienie wyroku nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu pełniącego funkcje wierzyciela oraz organu II instancji rozpoznającego zażalenie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Złożono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez ten Sąd norm prawa formalnego poprzez nie zastosowanie się do treści art. 133 §1, art. 134, art. 135 oraz art. 141 § 4, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przede wszystkim należy wskazać, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 u.p.p.s.a. nie znajduje umocowania w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej w żaden sposób, iż Sąd orzekał ignorując akta sprawy. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym orzeczeniem dyspozycji art. 134 u.p.p.s.a. Do przekonania takiego dojść można nie tylko na podstawie analizy treści zaskarżonego wyroku, lecz także treści skargi kasacyjnej. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż zobowiązany zwrócił się wnioskiem z dnia 23 marca 2009 roku do organu egzekucyjnego to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Pismo to natomiast zostało przesłane do wierzyciela celem zajęcia stanowiska. Występujący w charakterze wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 maja 2009 roku uznał zarzut za bezzasadny.
Na podstawie bezspornego stanu faktycznego należy więc skonstatować, że organ egzekucyjny bezzasadnie przesłał pismo zobowiązanego do wierzyciela. Dotyczyło ono bowiem bez wątpienia sprawy dotyczącej zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zatem wydać postanowienie, w którym rozstrzygnął by o zasadności lub braku podstaw zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymania czynności egzekucyjnych.
Natomiast skutkiem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego występującego w charakterze wierzyciela postanowienia z dnia 28 maja 2009 roku, zobowiązany pozbawiony został prawa do merytorycznego rozparzenia swego wniosku, a więc w przedmiocie zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymania czynności egzekucyjnych. Motywy Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na bezzasadność złożonego wniosku, nie mogą odnieść skutku w sądowym postępowaniu kasacyjnym. Nie przesądzając więc w żaden sposób o ich trafności należy wskazać, iż tego rodzaju argumentacja powinna znaleźć swe miejsce w postanowieniu będącym rezultatem wniosku zobowiązanego skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu egzekucyjnego. Oparte na niej rozstrzygnięcie poddane mogło by następnie zostać kontroli instancyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Dlatego rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie gdy twierdzi, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dokonały prawidłowej oceny charakteru pisma zobowiązanego z dnia 23 marca 2009 roku.
Zgodzić się również należy, iż powołanie przez zobowiązanego art. 32 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogło stanowić warunku wystarczającego i koniecznego do tego by pismo skierować do wierzyciela celem zajęcia przez niego stanowiska. Z treści skargi kasacyjnej (s.3 i 4) wynika przy tym, iż takie postępowanie było niecelowe, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez skuteczne zajęcie rachunku bankowego dłużnika. Należało zatem rozpatrzeć pismo z dnia 23.03.2009 roku zgodnie z jego treścią. Zwraca na to uwagę w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wypełniając w ten sposób prawidłowo dyspozycję normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Takie rozstrzygnięcie nie uchybia więc również art. 135 ani art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.