Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 3/11, oddalił skargę A. G. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej - "Dyrektor IS") z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu pierwszej instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."
Z ustaleń stanu faktycznego podanych w przywołanym wyżej wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej - "Naczelnik US") porównał wysokość wydatków Skarżącej i jej małżonka do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zostały zgromadzone w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych i w wyniku tego, decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. ustalił Skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 r. w wysokości 36.689 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 48.918 zł.
Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 września 2009 r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w motywach szereg okoliczności, które należało zbadać.
Naczelnik US po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. ustalił Skarżącej za 2004 r. podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 37.545 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 50.060 zł. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że małżonkowie (w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej), ponieśli w 2004 r. wydatki w łącznej wysokości 184.922,19 zł, dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 84.800,89 zł. Po stronie przychodów organ podatkowy przyjął oszczędności małżonków związane z wymianą waluty (wskazując jednocześnie sposób, w jaki wyliczył oszczędności w markach niemieckich z lat 1977-2003 oraz ich zamiany z marek niemieckich na EURO i później na polskie złotówki), jak też otrzymane świadczenia emerytalne. Po stronie wydatków przyjął natomiast koszty związane z zakupem budynku mieszkalnego położonego w L., zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków, koszty zakupu żywności, remontu, opłaty za użytkowanie mieszkania w J. i media, opłaty za telefon oraz podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu a także kwotę wyszczególnioną jako pozostałe wydatki według oświadczenia strony.
Naczelnik US nie uznał wyjaśnień strony o pokryciu poniesionych w 2004 r. wydatków środkami w kwocie 100.000 zł otrzymanymi tytułem pożyczki od A. C., uznając załączoną do odwołania umowę z dnia 30 kwietnia 2004 r. za sporządzoną w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego. Naczelnik US stwierdził ponadto, że nie został dowiedziony w żadnym razie fakt wymiany zarobionych przez Skarżącą marek wschodnioniemieckich na inne waluty. Zwrócił uwagę, że nie posiadając konta walutowego, obowiązkowego dla dokonywania takich transakcji, Skarżąca nie mogła w legalny sposób dokonywać wymiany walut.
Natomiast, co do kwestii korzystania przez nią z innych sposobów ich wymiany podkreślił, że nie przedstawiła żadnego dokumentu, czy dowodu uprawdopodabniającego jej twierdzenia. W wyniku analizy zebranego materiału, organ podatkowy jako niewiarygodne ocenił również twierdzenia B. M. (córki) co do pomocy świadczonej małżonkom przez rodziców męża Skarżącej w czasach, gdy Skarżąca pracowała w Niemczech. Naczelnik US ustalił także, iż poza rachunkiem bankowym należącym do Skarżącej i jej małżonka, założonym w dniu 24 maja 2004 r. w Banku [...] SA O/L. na który tego samego dnia została dokonana wpłata w kasie banku na kwotę 153.000 zł, małżonkowie nie posiadali innych rachunków bankowych. Wyjaśnił również, że w toku ponownego analizowania sprawy ustalił, iż zakwestionowane przez Dyrektora IS w pierwotnej decyzji wymiarowej wydatki związane z nabyciem działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym są prawidłowe, a kwota 1.200 zł wykazana w "informacji o sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania" (w pozycji pozostałe wydatki) obejmuje inne, niż wymienione w tej informacji wydatki, tj. na przykład związane z zakupem kosmetyków, chemii gospodarczej czy środków higieny osobistej.
Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz złożył wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu zarówno z dokumentu, jak i z zeznań świadków. Z motywów uzasadnienia wynikało, że Skarżąca nie zgadza się z pominięciem przez organ podatkowy okoliczności powszechnie znanych, tj. faktu, że w okresie PRL obok cen urzędowych istniał tzw. czarny rynek i dochody rolników (w tym rodziców męża Skarżącej) kształtowały się na bardzo wysokim poziomie. Wskazywał też, że w owym czasie funkcjonował czarnorynkowy obrót walutami przez tzw. "cinkciarzy", u których obywatel miał realną możliwość sprzedaży posiadanej przez siebie waluty DDR po kursie znacznie wyższym aniżeli oficjalny. Podkreślała, że występujące w tym zakresie problemy dowodowe w żadnym razie nie mogą być rozstrzygane na jej niekorzyść. Dlatego też, w jej przekonaniu, organ podatkowy w nieprawidłowy sposób ocenił możliwości zgromadzenia przez nią i jej małżonka oszczędności.
Dyrektor IS po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego (w tym również uzupełnionego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), przywołaną na wstępie decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podniesiono zarzuty tożsame do formułowanych na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik Skarżącej wystąpił również do tego Sądu o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", z art. 2, art. 64 ust.1, art. 32 ust.1 Konstytucji RP.
Dyrektor IS uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że z uwagi na sformułowany w skardze wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z wymienionymi przepisami Konstytucji RP, wyłącznie na użytek rozpoznawanej sprawy dokonał własnej oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, która doprowadziła do konstatacji, że nie ma potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, Sąd uznał, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy zapewnieniu stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych już dowodów.
Reasumując, Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie uznały za wiarygodne twierdzeń Skarżącej, że wynagrodzenie otrzymywane przez nią z tytułu pracy w NRD, a później w zjednoczonych Niemczech w całości zasilało oszczędności małżonków, zaś wynagrodzenie otrzymywane przez męża Skarżącej wystarczało na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez adwokata, Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa:
- 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż wydatki i mienie Skarżącej nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdy prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu winno doprowadzić do wniosku, że wydatki i mienie Skarżącej znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym na przestrzeni ostatnich 30-stu lat;
- 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o postępowania podatkowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na:
- - uznaniu za niewiarygodne, że Skarżąca trzymała w domu zarobione marki wschodnie, by potem wymienić je na zachodnie na czarnym rynku oraz uznaniu, iż takiej wymiany nie dokonała;
- - błędnych wyliczeniach przychodów jak i wydatków Skarżącej, w szczególności w oparciu o statystyki sporządzone w PRL i bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji Skarżącej.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki nieważności postępowania. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje wywiedziony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o postępowania podatkowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że okolicznością, jaka powinna zostać udowodniona przez Skarżącą, jest nie tylko sam fakt osiągnięcia dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres kilkunastu, czy kilkudziesięciu lat bez utraty siły nabywczej do 2004 r. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że ze wskazanych przez Skarżącą źródeł przychodów, nie można było zgromadzić oszczędności w kwocie przez nią podawanej.
Również pomoc rzeczowa otrzymywana od rodziców męża Skarżącej oraz innych członków rodziny z zagranicy, mogła tylko w niewielkim rozmiarze przyczynić się do obniżenia kosztów utrzymania jej rodziny, pozwalając na zgromadzenie niewielkich oszczędności. Należy zgodzić się z opinią Sądu pierwszej instancji, że lakoniczne, ogólne i pełne wzajemnych sprzeczności wyjaśnienia powołanych w charakterze świadków członków rodziny męża Skarżącej, jak i działanie samej Skarżącej (osoby posiadającej największą wiedzę w tej kwestii), która odmówiła składania wyjaśnień, nie przyczyniły się do wyjaśnienia pochodzenia źródeł przychodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było za wiarygodne uznać twierdzeń Skarżącej, że wynagrodzenie otrzymywane przez nią z tytułu pracy w NRD, a później w zjednoczonych Niemczech w całości zasilało oszczędności małżonków, zaś wynagrodzenie otrzymywane przez męża Skarżącej wystarczało na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem. Tym samym zasadnie przyjęto, że począwszy od 1977 r. jedynie nadwyżka dochodów małżonków, które kształtowały się na poziomie przeciętnego wynagrodzenia w kraju, nad kosztami utrzymania w wysokości średniej statystycznej, zasilała stan oszczędności Skarżącej i jej małżonka.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konkretyzujący się w aspekcie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (wydatki i mienie Skarżącej znajdują pokrycie w mieniu z 30-stu ostatnich lat). Z Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49).
Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (szerzej na ten temat zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie było co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia środków dowodowych w określonym czasie przez organy podatkowe, dających wiarygodną podstawę wiedzy i informacji o źródłach finansowania podatnika.
Taka bowiem czynność strony postępowania, także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niestety w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie dołożyła starań przy współpracy z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów potwierdzających legalność źródeł przychodów (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w minionych latach). Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień w rozpatrywanej sprawie.
Natomiast sam fakt wskazywania na zewnętrzne oznaki zamożności rodziny (córka Skarżącej chodząca w latach 70-tych w jeansach), nie mogą zastępować dowodów, co do których przedstawiania zobowiązuje ustawodawca w przepisach prawa.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.