Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1941/08

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżący pismem z dnia 23 lutego 2004 r. wniósł o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 20.425,08 zł wraz z odsetkami, podnosząc, że w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przeciwko jego dłużnikom ma zadłużenia wobec budżetu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także zalega z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników i uregulowaniem należności za zakupione materiały budowlane. Podniósł, że jest obecnie niezdolny do pracy i pobiera rentę w wysokości 391 zł miesięcznie netto. Zauważył także, że poprzedni jego wniosek został załatwiony odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2003 r., gdyż wówczas wzięto pod uwagę wysokość uzyskanego przez niego przychodu za rok 2002 bez odliczenia kosztów jego uzyskania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej stwierdzając, że nie powstała ona wskutek okoliczności nadzwyczajnych, na które skarżący nie miał wpływu. Niepowodzenie w działalności gospodarczej wynikające z określonego doboru kontrahentów mieści się w granicach zwykłego ryzyka gospodarczego, a przyznanie wnioskowanej ulgi stawiałoby skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Ponadto sytuacja finansowa skarżącego nie jest tragiczna i nie zagraża egzystencji jego i jego rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 września 2007 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i odmówił umorzenia zaległości w należnym podatku, ale umorzył w całości odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 17.006,90 zł. Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji co do braku przesłanek umorzenia zaległości, stwierdzając zarazem, że pogarszająca się sytuacja zdrowotna i finansowa skarżącego uzasadnia umorzenie odsetek za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 121, 122, 125 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), polegające na długotrwałym prowadzeniu postępowania i pobieżnym przeanalizowaniu sytuacji skarżącego oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwą interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" i błędne uznanie, że skarżący nie spełnia przesłanek do uzyskania umorzenia zaległości.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ wniosek o umorzenie zaległości podatkowej skarżący złożył przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z 1 września 2005 r., wniosek prawidłowo został rozpatrzony na podstawie uchylonego tą nowelizacją art. 67 § 1 O.p., a nie na podstawie art. 67a § 1 O.p., którego naruszenie skarżący zarzuca. Wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia, oznaczający, iż nawet stwierdzenie spełnienia określonych przepisami przesłanek może, ale nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Po obszernym rozważeniu przesłanek, na które powołał się skarżący, Sąd zaaprobował pogląd podatkowego organu odwoławczego co do tego, że przyczyny powstania zaległości podatkowych skarżącego nie miały charakteru losowego, ponieważ nieotrzymanie zapłaty od kontrahentów mieści się w granicach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast uwzględnienie obecnej sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego i udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek sprawia, że rozmiar umorzenia jest adekwatny do okoliczności sprawy i właściwie wyważa proporcje pomiędzy ważnym interesem podatnika a interesem publicznym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu. Postawił następujące zarzuty:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe:
2. 1) art. 120 w związku z art. 139, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez zbyt długi okres procedowania, czego skutkiem było powstanie znacznych odsetek od zaległości podatkowej, w efekcie czego organ podatkowy przychylając się do wniosku skarżącego umorzył jedynie odsetki zamiast całości lub części zaległości podatkowej;
3. 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym dostarczonych dokumentów, w efekcie czego wydano orzeczenie uznające brak ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej;
4. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 O.p. polegającą na niewłaściwej interpretacji pojęcia "ważnego interesu podatnika" i w konsekwencji uznanie, że podatnik nie spełniał przesłanek do uzyskania umorzenia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że przyczyną powstania zaległości podatkowych był ostry kryzys na rynku budowlanym, który uznać należy za wypadek losowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opiera się na wynikającej z obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 67 § 1 O.p. oraz obowiązującego w późniejszym okresie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nie prowadzi do jej udzielenia, ale dopiero stwarza możliwość jej udzielenia. Gdyby zatem organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, nie mógłby w ogóle rozważać możliwości udzielenia ulgi. Gdyby natomiast stwierdził, że w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, byłby obowiązany rozważyć, czy wnioskowanej ulgi udzielić, mając wszelako uprawnienie do odmówienia umorzenia, o które podatnik się ubiegał.

Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać tych uwarunkowań prawnych, zarzucając, że organ podatkowy stwierdził niewystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika (tak w zarzucie I.2., jak i w zarzucie II.) i dlatego nie umorzył zaległości podatkowej, ograniczając się tylko do umorzenia odsetek od tej zaległości. Tymczasem gdyby organ nie stwierdził wystąpienia wskazanej przesłanki, nie mógłby zastosować ulgi nawet w tym ograniczonym zakresie. Oznacza to, że zarzuty opisane w punktach I.2. i II. skargi kasacyjnej, już to jako naruszenie przepisów postępowania, już to jako naruszenie prawa materialnego, których istotą jest twierdzenie o niedopatrzeniu się przez organy podatkowe występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, są oczywiście chybione.

Nie można także przychylić się do twierdzenia, że tylko częściowe przyznanie ulgi przez umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, bez umorzenia samej tej zaległości, narusza art. 120 w związku z art. 139, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. i pośrednio prowadzi do naruszenia przez Sąd art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to wskutek zbyt długiego okresu prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia, czego pierwszym skutkiem było powstanie znacznych odsetek, a drugim skutkiem – że częściowa ulga objęła tylko odsetki, a nie – przynajmniej w określonej części – także samą zaległość podatkową. Jakkolwiek opieszałe prowadzenie postępowania podatkowego, także postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może prowadzić do naruszenia art. 121 § 1, a zwłaszcza art. 125 § 1 i art. 139 O.p., jednakże z faktu naruszenia tych przepisów nie można wyprowadzać wniosku o nabyciu przez podatnika szczególnego, "wzmocnionego" uprawnienia do uzyskania ulgi.

Jak bowiem wskazuje przywołany przez kasatora art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a przepisy prawa normujące zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w szczególności stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia, nieobowiązujący już art. 67 § 1 O.p., nie łączą możliwości uzyskania ulgi oraz jej zakresu od szybkości i sprawności postępowania w tej sprawie. Dlatego też nie można uznać słuszności rozumowania, że skoro organ podatkowy zdecydował o przyznaniu częściowej ulgi, to ze względu na długotrwałość postępowania ta częściowa ulga winna także dotyczyć samej zaległości podatkowej, która nie narasta z biegiem czasu, a nie tylko odsetek od tej zaległości, których wielkość zależy od okresu opóźnienia.

Wypada także ponownie przypomnieć, że zarówno samo przyznanie ulgi, jak i jej zakres, zależą od uznania administracyjnego. Ingerencja Sądu administracyjnego, sprawującego wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jest tu istotnie ograniczona i sprowadza się do zbadania poprawności proceduralnej postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, obejmującej także rzetelność i wszechstronność rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie. Wyrażoną w tym względzie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji opinię, że podatkowy organ odwoławczy właściwie wyważył proporcje pomiędzy ważnym interesem skarżącego, a względami sprawiedliwości podatkowej i równości podatników względem prawa, Sąd kasacyjny podziela.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach udzielonej z urzędu pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).