Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 759/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. R. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przez Sąd prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tj. bezzasadne tolerowanie i powielenie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 25 maja 2011 r., co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji, do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ewentualnie, na wypadek nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu:
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przez Sąd prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002, tj. bezzasadne tolerowanie i powielenie błędnej wykładni oraz niezastosowania ww. przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 25 maja 2011 r., co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji, do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,
- 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r., podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję naruszając art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez konsekwentne pomijanie informacji i dowodów określających Wyspę Man jako miejsce pochodzenia przychodów osiągniętych przez D. J., podczas gdy prawidłowe działanie organów podatkowych powinno zmierzać do wykonania w tym zakresie stosownych czynności procesowych, w tym ewentualnie doprowadzić do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ewentualnego określenia zaległego zobowiązania podatkowego ze źródła jawnego, w miejsce ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
- 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r., podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci umów zawieranych przez firmę A. Limited, z której to działalności osiągał dochody D. J. oraz art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, istotnie wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis, w szczególności uznając jeden z wpływów na wspólny rachunek bankowy małżonków J. w banku Bradford and Bingley nr [...] w dniu 26 sierpnia 2003 r. jako przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód ze źródeł nieujawnionych,
- 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r., podczas gdy organ podatkowy wydał decyzję naruszając art. 180 § 2 ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez całkowite pominięcie dowodu w postaci oświadczenia skarżącej złożonego na podstawie wyżej wskazanego przepisu, pod rygorem odpowiedzialności karnej, które to oświadczenie miało istotne i wiążące znaczenie dowodowe dla niniejszej sprawy, nie uzasadniając we właściwy sposób swojej decyzji w tym zakresie, co dodatkowo doprowadziło do wydania przez organ podatkowy decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ord. pod.,
- 6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r., podczas gdy organ podatkowy wydał decyzję naruszając art. 123 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 235 ord. pod., poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło odniesienie się skarżącej w sposób szczegółowy do zgromadzonego w toku całego postępowania materiału dowodowego, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2011 r.
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.