Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji "S." z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.
Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:
W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2000 skarżąca zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 250.311 zł. Zarazem, już w toku postępowania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. (K 45/01) wniosła o zwolnienie jej z tego podatku podnosząc, że jako zakład pracy chronionej rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzja z 30.03.2006 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 na kwotę 190.472 zł stwierdzając, że:
- - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.500 zł wskutek amortyzowania środka trwałego w postaci pawilonu handlowego od tej części wartości początkowej, w jakiej budowa tego pawilonu została sfinansowana przez Spółkę z o.o. P.
- - zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.700,88 zł wskutek amortyzowania środków trwałych w postaci budynków od tej części wartości początkowej, która przewyższała ich rynkową wartość – a to wskutek ich nabycia od jedynego udziałowca skarżącej Spółki na warunkach odbiegających od rynkowych (po zawyżonej cenie), świadczących o przerzuceniu dochodów na skarżącą,
- - nie ma podstaw do zwolnienia skarżącej od podatku dochodowego, gdyż nie realizowała ona długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że suma przekazana jej przez Spółkę P. nie stanowiła zwrotu wydatków związanych z budową pawilonu handlowego, ale była darowizną (odstępnym). Zakwestionowała ustalenia dotyczące zawyżenia wartości początkowej nabytych środków trwałych ze względu na powiązania podmiotów kontraktujących, wskazując na nie uwzględnienie jej wniosku o powołanie innego biegłego do wyceny nieruchomości. Podniosła też, że dla określenia charakteru podejmowanych przez nią przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych miarodajna byłaby opinia Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, której jednak nie zasięgnięto.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 2.08.2006 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca powtórzyła zarzuty zamieszczone w odwołaniu. W odniesieniu do zagadnienia oszacowania ceny nieruchomości zakupionej od jej udziałowca dodatkowo podniosła, że sposób określenia ceny takiej nieruchomości wynika z art. 19 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.] i art. 14 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [u.p.d.o.p.] oraz że przepisy te stanowią lex specialis w stosunku do art. 25 u.p.d.o.f. i art. 11 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19.06.2007 r. oddalił skargę.
W pierwszej kolejności rozważył, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), ponieważ jakkolwiek miała ona status zakładu pracy chronionej, ale nie podjęła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zakup nieruchomości na utworzenie bazy i siedziby przedsiębiorstwa nie może być poczytany za inwestycję poczynioną w wykonaniu obowiązków pracodawcy w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych, gdyż ani nie poprawiał warunków pracy niepełnosprawnym, ani nie odtwarzał stanowisk pracy dla takich osób. Żądanie zasięgnięcia opinii PFRON nie ma podstawy prawnej, a ponadto opinia to sprowadzałaby się do oceny materiału dowodowego, a do tego obowiązane są organy podatkowe.
Odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty przekazanej skarżącej przez spółkę P. Sąd stwierdził, że zarówno z umowy, jak i z faktury wystawionej przez te spółkę wynika, ze zapłacona suma jest ekwiwalentem dzierżawcy za wykonanie przez wydzierżawiającego (skarżącą) robót budowlanych uzgodnionych w umowie dzierżawy, będącym dla dzierżawcy inwestycją w obcych środkach trwałych. Twierdzenia skarżącej, że otrzymana kwota była darowizną i odstępnym, pozostają w sprzeczności z treścią umów, a także są nielogiczne ze względu na odmienność tych tytułów prawnych.
Odnośnie zarzutu dotyczącego odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zakupionych od udziałowca skarżącej Sąd zauważył, że konsekwencją podwyższenia przez organy podatkowe ich wysokości było obniżenie zadeklarowanego przez skarżącą zobowiązania podatkowego, toteż wskutek uwzględnienia skargi nastąpiłoby pogorszenie sytuacji skarżącej przez określenie tego zobowiązania w wyższej kwocie. W rezultacie orzeczenie takie pogorszyłoby sytuację skarżącej, co pozostawałoby w sprzeczności z zasada wyrażoną w art. 134 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] zakazującą orzekania na niekorzyść skarżącego. Skutki podatkowe zastosowania szczególnych cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi w postaci zaniżenia dochodu nastąpiły dopiero w roku 2001, a w roku 2000 ich skutkiem było nawet – wskutek mniejszych odpisów amortyzacyjnych – wykazanie wyższego dochodu, niż określony przez organy podatkowe.
Dlatego tez, chociaż w odniesieniu do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania, niemniej, ponieważ ustalenia te stanowią także podstawę faktyczną odrębnej decyzji, dotyczącej roku podatkowego 2001, naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego i nie prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji; Sąd powołał się tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.01.2006 r. (I FSK 527/05, ONSAwsa Nr 14, poz. 134).
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.,
- - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to: art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy skarbowe art. 121, 122, 123, 180 i 188 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i w zakresie określenia wartości początkowej pawilonu handlowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego ze względu na ochronę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zarzut dotyczy zaakceptowania przez Sąd wadliwych, zdaniem skarżącej, ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W odniesieniu do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (pawilonu) wskazano, że kwota otrzymana przez skarżącą od spółki P. nie była związana z jakąkolwiek odpłatnością za nakłady na budowę pawilonu, lecz stanowiła darowiznę (odstępne), czyli dodatkowe w stosunku do czynszu dzierżawnego przysporzenie o charakterze definitywnym. W odniesieniu do zaniżenia odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem ceny nabycia nieruchomości zarzut dotyczy niezasadnego zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy prawidłowe porównanie ceny transakcyjnej z porównywalną ceną niekontrolowaną wykazałoby, że ceny te są zbliżone; odmienna ocena wynikła z wadliwych ustaleń organów podatkowych, poczynionych na podstawie zakwestionowanej przez skarżącą opinii biegłego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zarzut naruszenia prawa materialnego ze względu na niesprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów doszło i na czym ono polegało uniemożliwia jego rozpoznanie. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania nie sprecyzowano, na czym naruszenie to polegało, czyniąc zarzut ten gołosłownym.
W toku postępowania kasacyjnego skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała wcześniejsze stanowisko procesowe, powtarzając i poszerzając wcześniej przedstawioną argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., przez bezzasadne zastosowanie tych przepisów, należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane do wyroku sądu administracyjnego, a nie do rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe. Sąd administracyjny na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem – co do zasady - zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw administracyjnych i tym samym prawa materialnego nie stosują. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę jedynie skontrolował pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy. Nie mógł zatem błędnie zastosować określonych przepisów prawa materialnego, co w skardze kasacyjnej błędnie się zarzuca.
Pomijając już jednak wskazany wyżej błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzut błędnego zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w istocie zasadza się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, a w szczególności poprawności określenia przez organy podatkowe porównywalnej ceny niekontrolowanej, stanowiącej podstawę późniejszego odniesienia jej do zakwestionowanej ceny transakcyjnej. Jednakże zarzut wadliwego ustalenia wskazanej okoliczności faktycznej, mający świadczyć o wadliwym ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, nie może być skutecznie stawiany jako zarzut naruszenia prawa materialnego, a jedynie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z tego też względu omawiany zarzut skargi kasacyjnej, jako wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie może być uwzględniony.
Badając zarzut oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe, należy odrębnie odnieść się do zagadnienia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych oraz odrębnie do zagadnienia zakwalifikowania świadczenia spełnionego przez spółkę P. Dla uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., po uchyleniu tego ostatniego przepisu ustawą z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) i w kontekście cytowanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r., podatnik musiał spełnić dwa warunki: mieć status zakładu pracy chronionej oraz podjąć przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie.
Ochrona interesów w toku polegała w tym wypadku na utrzymaniu zwolnienia od podatku dochodowego dla tych przedsiębiorców, którzy zainwestowali w tworzenie lub ochronę stanowisk pracy dla niepełnosprawnych w zaufaniu do stabilności przepisów prawnych obowiązujących w czasie rozpoczynania tych przedsięwzięć, a następnie zmienionych bez zastosowania regulacji przejściowych, uwzględniających interesy tych przedsiębiorców. Uzasadnienie kontynuowania tej ochrony wynikało z faktu, że utworzenie/utrzymanie stanowiska pracy dla niepełnosprawnego pociąga za sobą konieczność poniesienia wyższych kosztów, niż utworzenie czy utrzymanie stanowiska pracy dla osoby pełnosprawnej.
W konsekwencji tworzenie takich szczególnie kosztownych stanowisk pracy powodowałoby dla przedsiębiorcy konieczność poniesienia dodatkowych, nieuzasadnionych ekonomicznie kosztów, co rekompensować miały szczególne uprawnienia wynikające z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, a także z uchylonego art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem skarżąca Spółka powołuje się na ochronę interesów w toku wynikającą z rozpoczęcia przez nią długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed zmianą wskazanych uregulowań prawnych, musi wykazać, że podjęła nie jakiekolwiek przedsięwzięcia służące jej rozwojowi ekonomicznemu, ale takie przedsięwzięcia, które nakierowane były na tworzenie/utrzymanie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych, a więc stanowisk pracy o szczególnym charakterze i szczególnie kapitałochłonnych.
Takich dowodów skarżąca jednak nie przedstawiła. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości, że poczyniła nakłady na zakup nieruchomości, urządzeń i maszyn, ale nabyte środki trwałe nie były w sposób szczególny przeznaczone na utworzenie/utrzymanie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych, a jedynie służyły ogólnemu rozwojowi ekonomicznemu przedsiębiorstwa. Wprawdzie na bazie tych nabytych środków trwałych stanowiska pracy dla niepełnosprawnych w przyszłości mogły być tworzone, ale nie sposób przyjąć, by skarżąca już w ocenianych latach podatkowych oraz w latach poprzednich poniosła szczególne wydatki na rozpoczęcie owych długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, do jakich odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut zaakceptowania przez Sąd wadliwych ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do omawianych kwestii, nie może się zatem ostać.
Ponadto trafnie Sąd ten zauważa, że przeprowadzenie dowodu z opinii PFRON, czego domagała się skarżąca, prowadziłoby do zastąpienia organów podatkowych w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a ocena ta na mocy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy do organów podatkowych i żaden inny organ w zadaniu tym nie może ich wyręczyć. Nie sposób więc uznać zasadności zarzutu przedstawienia stanu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodnie ze "stanem rzeczywistym" (czyli bezpodstawnego zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe), prowadzącego do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też zasadności zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – a to ze względu na zasadne nie stwierdzenie takich naruszeń.
Jeśli chodzi o zagadnienie prawidłowego zakwalifikowania prawnopodatkowego należności wypłaconej skarżącej przez spółkę P., to stanowisko skarżącej, uznające tę wpłatę jednocześnie za darowiznę i odstępne, przy zanegowaniu jej ekwiwalentnego charakteru, jest w sposób oczywisty nie do przyjęcia. Przede wszystkim należy podkreślić, że darowizna i odstępne są odmiennymi instytucjami prawnymi. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 Kodeksu cywilnego), natomiast odstępne to zastrzeżenie, że jednej lub obu stronom umowy wolno od niej odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (art. 396 Kodeksu cywilnego). Jeżeli zatem kontrahent skarżącej zapłacił jej określoną sumę tytułem odstępnego, to na pewno jej nie podarował; jeżeli natomiast podarował, czyli bezpłatnie świadczył ze swego majątku, to na pewno nie płacił odstępnego, które jest swoistym ekwiwalentem dla drugiej strony za odstąpienie od umowy.
W istocie kwota zapłacona skarżącej przez spółkę P. nie była jednak ani darowizną, ani odstępnym, ale – jak wynika z umowy – stanowiła wynagrodzenie (ekwiwalent) za wykonanie przez skarżącą, która była wydzierżawiającym, określonych prac adaptacyjnych w przedmiocie dzierżawy. Dla spółki P. była to zatem niewątpliwie inwestycja w obcych środkach trwałych, a dla skarżącej – nakład powodujący zwiększenie wartości jej środka trwałego w sposób, który uniemożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej temu nakładowi. Koszt wytworzenia omawianego środka trwałego (w części odpowiadającej temu nakładowi) został bowiem skarżącej zwrócony, a to na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia odpisów z tytułu zużycia takiego środka trwałego (we wskazanej części) do kosztów uzyskania przychodów.
Pozytywna ocena ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, zwłaszcza w zakresie interpretacji umowy dzierżawy, nie budzi zastrzeżeń. Z kolei stanowisko skarżącej, która nawet na etapie skargi kasacyjnej nie dostrzega sprzeczności w swych twierdzeniach, uwzględnione być nie może. Prowadzi to do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie może się ostać.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie ma usprawiedliwionych podstaw, co prowadzi do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.