Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 741/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
H. M. oraz jej synowie M. i J. M. są spadkobiercami E. M.. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy w Radomiu wydał 27 czerwca 2008 r. Postanowienie to uprawomocniło się 19 lipca 2009 r. (co stwierdzono na odwrocie odpisu postanowienia otrzymanego przez skarżących), natomiast stwierdzenie prawomocności nastąpiło 24 lipca 2008 r. Skarżący, mylnie odczytując treść zapisów na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, uznali za datę uprawomocnienia się orzeczenia datę 24 lipca 2008 r. i w dniu 20 sierpnia złożyli zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1.
Postanowieniem z 24 września 2008 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w dniu 29 marca 2008 r. E. M. stwierdzając, że termin złożenia zgłoszenia określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.", jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2008 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. w sprawie VIII SA/Wa 155/09 oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.
Decyzją z dnia 18 maja 2009 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił dla J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 29 marca 2008 r. E. M. w wysokości 5.560 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie dniem początkowym dla biegu w/w terminu był dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponieważ zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone po upływie w/w terminu, wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W zgłoszeniu z dnia 20 sierpnia 2008 r. spadkobiercy zgłosili m.in. nieruchomość położoną w miejscowości D. zabudowaną budynkiem gospodarczym, natomiast dopiero w piśmie z dnia 18 listopada 2008 r. zgłoszono położone w tej miejscowości pozostałe budynki (mieszkalny, garaż i gospodarczy), gdyż dopiero w dniu 10 sierpnia 2008 r. spadkobiercy dowiedzieli się o istnieniu w/w budynków.
Z uwagi na fakt, że zgłoszenie z dnia 18 listopada 2008 r. nastąpiło po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu w/w budynków, a matka podatnika (będąca jego pełnomocnikiem w sprawie) wraz ze zmarłym mężem w latach 2000-2002 korzystała z ulgi budowlanej i już wtedy posiadała wiedzę o w/w budynkach, organ wziął pod uwagę wartość tych nieruchomości w ustaleniu wartości całości masy spadkowej i na tej podstawie ustalił wartość udziału przypadającego w spadku J. M., zaś po dokonaniu stosownych odliczeń ustalił kwotę podatku od spadku do zapłaty na 5560 złotych.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części, w zakresie związanym z zaliczeniem nieruchomości w D. do majątku podlegającego opodatkowaniu. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że zgłoszenie składników majątku powinno nastąpić w ciągu kilku dni od dowiedzenia się o nich, a nie w ciągu miesiąca oraz poprzez przyjęcie, że w skład masy spadkowej stanowiącej podstawę opodatkowania wchodzą znajdujące się w D. budynki, mimo iż zgłoszone zostały bez wątpienia po 20 sierpnia 2008 r., a przed upływem miesiąca od dowiedzenia się o nich, które nastąpiło po dniu 5 listopada 2008 r. Ponadto strona wskazała na toczące się przed Sądem Administracyjnym postępowanie w sprawie ze skargi na decyzje w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.
Decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji odnośnie złożenia zgłoszenia po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika odwołującego się, że o nabyciu w/w budynków położonych w D. dowiedział się dopiero po dniu 5 listopada 2008 r. z uwagi na fakt, iż w latach 2000-2002 pełnomocnik - matka odwołującego się korzystała z ulgi budowlanej na budowę budynku mieszkalnego w D., ponadto w sierpniu 2008 r. otrzymała wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, iż na w/w nieruchomości znajdują się 4 budynki i odpis z tego rejestru dołączyła do swojego wniosku składanego 20 sierpnia 2008 r. Tym samym organ odwoławczy uznał prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. podatnik wskazał na naruszenie art. 364 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.c.", skutkującego naruszeniem art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po E. M. uprawomocniło się dnia 19 sierpnia 2008 r., a nie dnia 24 sierpnia 2008 r. oraz wydanie decyzji podatkowej wobec osoby zwolnionej z podatku, która zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych do właściwego urzędu skarbowego dnia 20 sierpnia 2008 r., mimo tego, że termin na zgłoszenie upływał 24 sierpnia 2008 r. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona skarżąca wiedziała o wszystkich częściach składowych nieruchomości w D., nieuzasadnione wliczenie w skład masy spadkowej budynków położonych w D., mimo iż zgłoszenia tych składników majątku dokonano w terminie miesiąca od dowiedzenia się o nich.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Powołał się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 155/09, którym oddalono skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Sąd wskazał na dyspozycję art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dniu zgłoszenia podkreślając, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W stanie prawnym wówczas obowiązującym zgłoszenie to, co wyraźnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, dla wywołania skutków prawnych w postaci zwolnienia od podatku powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 u.p.s.d. - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut strony skarżącej, że termin, o jakim mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należy liczyć od daty stwierdzenia prawomocności, a nie od dnia, kiedy orzeczenie uprawomocniło się. Treść przepisu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd zwrócił również uwagę na deklaratoryjny charakter postanowienia o stwierdzeniu prawomocności podkreślając, że nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 122 O.p., ani innych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W przypadku nieuwzględnienia tego wniosku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 363 § 1 i art. 364 k.p.c. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że upływ terminu do zgłoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpił w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a nie po upływie miesiąca od stwierdzenia prawomocności przez Sąd, a więc że postanowienie Sądu Rejonowego w Radomiu stwierdzające nabycie spadku po E. M. z dnia 27 czerwca 2008 r. uprawomocniło się w dniu 19 sierpnia, a nie dnia 24 sierpnia 2008 r., a następnie będące tego skutkiem, nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 maja 2009 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn wobec osoby zwolnionej z podatku, która zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dnia 20 sierpnia 2008 r., mimo tego, że termin na zgłoszenie upływał 24 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W przypadku nie uwzględnienia powołanych powyżej zarzutów strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, uchybienie których mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego skutkiem było naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez:
- a) wykraczające poza zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że strona skarżąca wiedziała o wszystkich częściach składowych nieruchomości w D.;
- b) nieuzasadnione wliczenie w skład masy spadkowej wartości domu mieszkalnego, garażu i budynku gospodarczego w D., mimo że zgłoszenia tych składników majątku dokonano w terminie miesiąca od dowiedzenia się o nich.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała na błędną wykładnię powołanych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, podnosząc jednocześnie nieuwzględnienie przy ich zastosowaniu brzmienia art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo skarżący odniósł się do badania przez Sąd pierwszej instancji sposobu postępowania organów podatkowych wskazując w tym kontekście, że nie uwzględniły one innych dowodów przedstawionych przez stronę, a powołanych na poparcie podnoszonych przez nią twierdzeń (przykładowo oświadczenia W. i M. M.).
Organ nie skorzystał możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w sprawie II FSK 1402/10 do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 38/11 o treści: czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r., wobec faktu, iż zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/11, podjęto zawieszone postępowanie. Sprawę zarejestrowano pod nowym numerem II FSK 1955/13.
Na rozprawie w dniu 10 września 2013r. skarżący podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatkach od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszą powyższe nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Termin do zgłoszenia wniosku jest terminem prawa materialnego, a to oznacza, że nie może być przywrócony. Termin miesięczny do złożenia zgłoszenia wywoływał w orzecznictwie sądowym zastrzeżenia, bowiem w ocenie orzekających sądów był on zbyt krótki, jeśli zważy się to, że spadkobiercy musieli w tym okresie podać szczegółowe dane odnoszące się do majątku spadkowego i jego wartości.
Powyższe wątpliwości w zakresie stosowania miesięcznego terminu do zgłoszenia przedmiotowego wniosku rozwiązał Trybunał Konstytucyjny. Badając zgodność omawianego przepisu z Konstytucją, a w szczególności z zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn.akt P 43/11 orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę – jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżącego zachowanie warunków zwolnienia poprzez złożenie zgłoszenia nabycia spadku w dniu 20 sierpnia 2008 r. podczas, gdy postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne 19 lipca 2008 r., będzie podlegać ocenie na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn.akt P 43/11.
Mając na względzie przytoczone okoliczności, a także fakt, że podstawą uchylenia wyroku było naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i – stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art.193 p.p.s.a. –uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania (za obie instancje) orzeczono na podstawie art.209, art.200, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490).