Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 732/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 kwietnia 2008 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że dnia 3 grudnia 2007 r. E. i K. J. ustanowili na rzecz i z polecenia D. i A. J. aktem notarialnym prawo dożywotniego i bezpłatnego użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w L. przy ul. M. Wartość tego prawa została określona w akcie notarialnym na kwotę 15.000 zł. Decyzją z dnia 23 stycznia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art.207 § 1, art.21 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.1 ust.1 pkt.6, art.5, art.6 ust.1 pkt.8, art.7 ust.1, art.8, art.9 ust.1 pkt.1, art.13, art.14 ust.1,2 i 3 pkt.1, art.15 ust.1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn) ustalił A.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn zgodnie z zasadami określonymi dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w kwocie 284,00 zł. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że D. i A. J. są rodzicami K.J. i zgodnie z art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowienie prawa użytkowania przez syna na rzecz rodziców zwolnione jest z podatku. Nie korzysta ze zwolnienia dożywotnie nabycie tego prawa ustanowione przez synową E.J. na rzecz A.J. - teścia. Organ ten uznał, iż podana w akcie notarialnym wartość prawa ustanowionego na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nie odpowiada wartości rynkowej tego prawa i przyjął, że wartość całego ograniczonego prawa oddanego do użytkowania wynosi 190.960,00 zł. Wskazano, że pismem z dnia 22.12.2007 r. D. i A. J. wyrazili zgodę na podwyższenie wartości do kwoty zaproponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Następnie dokonano w uzasadnieniu wyliczenia tego podatku przyjmując jako podstawę jego obliczenia wartość 19.096,- zł. Od kwoty tej odjęto kwotę wolną od podatku na podstawie art.9 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjęto -nadwyżkę- do opodatkowania w kwocie 9.459,- zł, od której to wyliczono podatek zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn według 3 % stawki. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko tam zawarte.
2. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że nie była w sprawie kwestionowana wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określona na kwotę 190.960,00 zł. Istota sporu sprowadzała się natomiast do obliczenia wartości ustanowionego na rzecz skarżącego przez jego synową prawa dożywotniego bezpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego, którego zakres ograniczono do części tego lokalu i polegającego na prawie korzystania z 1 pokoju, wspólnej kuchni, łazienki, wc i przedpokoju. Faktycznie spór sprowadzał się więc, jak podniósł Sąd, do kwestii wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem do wykładni prawa materialnego. Sąd argumentował, że zgodnie z art.9 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. W ocenie Sądu więc, korelatem uzyskanego w drodze darowizny od A.J. udziału w części lokalu mieszkalnego przez E.J. stał się po jej stronie obowiązek ustanowienia na tym właśnie udziale prawa użytkowania na rzecz darczyńcy. Powołany bowiem przepis dotyczy wzajemnych relacji na linii pomiędzy A.J. jako darczyńcą z jednej strony, a E.J. jako zobowiązaną tytułem polecenia do ustanowienia prawa użytkowania na rzecz darczyńcy. Relacje te zamykają się zatem w obrębie darowanego udziału. Sąd podniósł także, że zaistniały między skarżącym a organami podatkowymi spór dotyczył ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb wymiaru podatku od spadków i darowizn. Podniósł, że będący przedmiotem interpretacji art.13 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być odnoszony do jakiejkolwiek części nieruchomości poprzez wskazanie czy to ułamka idealnego (jak w niniejszej sprawie - części), czy też wskazania pomieszczeń pozostawionych do dyspozycji użytkownika (jak w niniejszej sprawie jednego pokoju, wspólnej kuchni, łazienki, wc i przedpokoju), lecz obejmuje swym zakresem wartość całej rzeczy poddanej użytkowaniu, niezależnie od ograniczeń sposobu wykonywania prawa użytkowania wynikających z art.253 § 2 Kodeksu cywilnego. Podobne stanowisko zajęto w literaturze w odniesieniu do wymienionego w tym samym przepisie prawa służebności osobistej. Sąd podniósł więc, że wartość rzeczy oddanej w użytkowanie stosownie do treści art.13 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynosi 47.740,00 zł (części z kwoty 190.960,00 zł). Roczna wartość użytkowania obliczona na podstawie tego samego przepisu wynosi 1.909,60 zł (47.740,00 zł x 4 %). Podstawa opodatkowania zaś z art.13 ust.1 pkt.2) ustawy o podatku od spadków i darowizn to kwota 19.096,00 zł (1.909,60 zł x 10 lat), którą w ocenie Sądu prawidłowo ustaliły organy podatkowe.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.J. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez odmowę jego zastosowania przez organy podatkowe, a następnie przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Skutkować to miało przyjęciem stanowiska, że nawet gdy ustanowienie użytkowania następuje na rzecz osoby trzeciej z polecenia darczyńcy, za zbywcę uznaje się tylko obdarowanego, tak jakby polecenia ustanowienia użytkowania przez darczyńcę na rzecz osoby trzeciej nie było, a jeżeli nawet było, to zdaniem Sądu należało przyjąć, że na polecenie drugiego małżonka paralelnie zostało ustanowione użytkowanie na udziale wynoszącym ¼ części, ale nie uwzględniono okoliczności, że każdy z darczyńców jest w taki razie zbywcą (gdy nakłada obowiązek ustanowienia użytkowania na rzecz drugiego małżonka), chociaż użytkowania zawsze ustanawia właściciel rzeczy lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i to nie na udziale ale na całym prawie. Natomiast, jak wskazano w skardze kasacyjnej, obdarowany jest zbywcą gdy ustanawia służebność w wykonaniu polecenia darczyńcy i na rzecz darczyńcy. W ocenie podatnika, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Przy nabyciu z polecenia natomiast, przyjmuje się, że ta osobą (zbywcą) jest nie ustanawiający użytkowanie, a darczyńca, chociaż użytkowanie zawsze ustanawia obdarowany. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 8 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy ustalaniu wartości użytkowania, ponieważ według powołanego przepisu podstawę do ustalenia wartość i użytkowania stanowi wartość nieruchomości, a ta została ustalona w akcie notarialnym na kwotę 150.000,00 zł i nikt jej nie zmienił. Wartość darowanej nieruchomości mogła być skutecznie podwyższona w postępowaniu z obdarowanymi a nie z darczyńcami. Wtedy ta podwyższona prawomocnie wartość nieruchomości stanowiłaby podstawę do ustalenia wartości użytkowania (4%x10). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą norm prawa materialnego, których uchybienia, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, to jest art. 9 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 8 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 3 tej ustawy. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia jedynie norm prawa materialnego, oznacza że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy a następnie ocenionego przez sąd pierwszej instancji za ustalony w sposób prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie zatem, aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2007 r. dokonano łącznie 4 darowizn, których przedmiotem w każdym przypadku był udział w części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. A.J. dokonał dwóch darowizn po - części tego prawa na rzecz syna i synowej, dwóch darowizn dokonała również żona A.J., D.J. na rzecz syna i synowej. Przy dokonywaniu każdej z tych darowizn darczyńcy zastrzegli dla siebie nieodpłatne dożywotnie użytkowanie przedmiotu darowizny - § 2 aktu notarialnego. Z treści § 3 aktu notarialnego wynika, że obdarowani E. i K. J. wykonali polecenie darczyńców. Ustanowienie tego prawa na przedmiocie każdej z darowizn stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiło ciężar tych darowizn. W przypadku osób na rzecz których prawo to zostało ustanowione, w dacie ustanowienia tych praw powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy darczyńca, tak jak w przedmiotowej sprawie miało to miejsce, nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek ustanowienia praw na rzecz darczyńcy za zbywcę uważa się obdarowanego. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł więc zostać uznany za uzasadniony. Skoro obdarowana E.J nabyła od A.J., to jest teścia udział w części, w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to prawidłowo Sąd uznał, że tytułem polecenia darczyńcy było ustanowienie na rzecz skarżącego prawa użytkowania na części prawa majątkowego będącego przedmiotem darowizny. Na podstawie zaś art.13 ust.1 pkt.2 oraz ust.2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość użytkowania prawidłowo przyjęto w kwocie 19.096,00 zł. Słusznie też Sąd nie zakwestionował legalności działań organów podatkowych, że te dokonując obliczenia należnego podatku, ustaliły że wartość części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu to kwota 47.740,00 zł, a roczna wartość prawa oddanego do użytkowania to 4% x 47.740,00 zł, czym nie dokonał błędnej wykładni norm art. 8 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Słusznie bowiem Sąd wskazał, że organy prawidłowo stwierdziły, że skumulowana wartość prawa oddanego dożywotnio do użytkowania będąca podstawą opodatkowania to kwota 1.909,60 zł x 10, co dało 19.096,00 zł. Kwota wolna w I grupie podatkowej, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, to 9.637,00 zł, a nadwyżka podlegająca opodatkowaniu to 9.459,00 zł, zaś podatek do spadków i darowizn należny od podatnika wynosi w rozpoznawanej sprawie 284,00 zł. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.