Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. I SA/Po 829/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 22 kwietnia 2013 r. o nr [...]; (2) stwierdził, że wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 lit. a i c w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak i inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 r. skarżący dokonał odliczenia od podatku kwoty w wysokości 2.224,08 zł tytułem ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej (dalej: ulga prorodzinna) nad córkami: małoletnią M. B. i pełnoletnią J. B. Równocześnie zeznanie podatkowe za 2011 r. złożyła A. B. – matka małoletniej, która dokonał odliczenia od podatku tytułem ulgi prorodzinnej kwoty 556,02 zł (tj. połowy wysokości tej ulgi).

Organ pierwszej instancji uznając, że doszło do przekroczenia limitu ulgi prorodzinnej przypadającego na oboje rodziców, decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.085 zł. Stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym należało dokonać podziału określonej w przepisach prawa kwoty ulgi prorodzinnej pomiędzy oboje małżonków w równych częściach.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Powołał się przy tym na wyrok orzekający rozwiązanie jego małżeństwa przez rozwód i pozbawiający matkę władzy rodzicielskiej nad małoletnią, pozostawiając jej tylko niektóre prawa rodzicielskie, które w jego ocenie nie mają nic wspólnego z wykonywaniem władzy rodzicielskiej.

Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że małżeństwo skarżącego z matką małoletniej zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem sądu, a matce małoletniej sąd ograniczył władzę rodzicielską nad małoletnią do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych córki i do nieograniczonych z nią kontaktów ustalonych w porozumieniu ze skarżącym. Podał, że matka małoletniej w roku podatkowym korzystała z prawa do kontaktów z córką, które odbywały się raz w miesiącu. Współuczestniczyła także przez cały 2011 r. w finansowaniu potrzeb małoletniej córki przekazując na jej rzecz świadczenia alimentacyjne. Podał, że podatnik odrębnie w stosunku do każdego dziecka nabywa (bądź też nie) uprawnienia i ich zakres, do skorzystania z przedmiotowej ulgi, a ulga dotyczy obojga rodziców. Wysokość odliczenia zależy od zgodnej woli rodziców w ramach przysługującego rocznego limitu.

Z odliczenia tego nie może skorzystać rodzic, który został pozbawiony władzy rodzicielskiej. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w 2011 r. którykolwiek z rodziców małoletniej był pozbawiony władzy rodzicielskiej, nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych bądź władza rodzicielska była wobec któregokolwiek z nich zawieszona. Matka spotykała się z córką i wykonywała wobec niej obowiązek alimentacyjny. W konkluzji uznał, że władzę rodzicielską wobec małoletniej wykonywali oboje rodzice, a zatem ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych.

1. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.
2. 3.1. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27f u.p.d.o.f., oraz wchodzenie przez organy podatkowe w kompetencje sądów poprzez nieprzestrzeganie postanowień i wyroków sądów powszechnych. W uzasadnieniu podał, że dokonując odliczenia przedmiotowej ulgi miał na względzie decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 maja 2012 r. umarzającą wobec niego postępowanie podatkowe wszczęte w związku z odliczeniem w roku 2010 ulgi prorodzinnej przez oboje małżonków. W jego ocenie organy podatkowe w każdym z lat podatkowych odmiennie interpretują przepisy prawa.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
5. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wadliwie zastosowały art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Podał, że przed zastosowaniem reguły pozwalającej na proporcjonalne odliczenie kwoty ulgi prorodzinnej w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia jej proporcji, organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Uznał, że nie można automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (przy czym jednemu w ograniczonym zakresie, zwykle odnoszącym się do istotnych spraw dziecka), ale okoliczności wskazują, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej sytuacji, zdaniem WSA w Poznaniu, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego). W ocenie WSA w Poznaniu sposób zachowania się matki dzieci, polegający wyłącznie na spotykaniu się z dzieckiem raz w miesiącu w miejscu publicznym, stanowi jedynie realizację w minimalnym zakresie kontaktów z dzieckiem, ale z pewnością nie może być uznane za wykonywanie władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W podsumowaniu dokonanej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Poznaniu uznał, że prawidłowa wykładnia art. 27f u.p.d.o.f., w przypadku braku porozumienia rodziców w sprawie proporcji rozliczenia ulgi prorodzinnej, wymaga każdorazowo ustalenia w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, czy rodzic ubiegający się o rozliczenie ulgi na swoją rzecz, faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim zakresie.
6. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
7. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie na podstawie tego przepisu, że organy podatkowe są uprawnione do badania, w jakim zakresie rodzice wykonują władzę rodzicielską. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5.2 Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżonym wyrokiem WSA w Poznaniu prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego decyzje obu instancji, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego wyroku. Częściowa wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie.

Należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu trafnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że "słusznie odwołały się one do reguły zawartej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych". Trafnie również Sąd ten zastrzegł, że "Jednak przed zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ podatkowy winien ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską.

Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (przy czym jednemu w ograniczonym zakresie, zwykle odnoszącym się do istotnych spraw dziecka), ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie". W konkluzji dokonywanej wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nietrafnie stwierdził jednak WSA w Poznaniu, że "Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego)".

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić z wykładnią art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe, które definiując zwrot legislacyjny użyty w tym przepisie "wykonywanie władzy rodzicielskiej", zrównują tę przesłankę z "posiadaniem władzy rodzicielskiej" w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzestając na formalnym aspekcie posiadania władzy rodzicielskiej.

W świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował jednak pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", jak również nie zdecydował się na odesłanie do poszczególnych przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: k.r.o.), dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej.

Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami tego kodeksu, w których wymienione zostały tylko niektóre składniki "władzy rodzicielskiej".

Zgodnie z art. 93 § 1 k.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o. każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 k.r.o.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 k.r.o. oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl).

Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

6.3. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

6.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy zasadnie WSA w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe poprzestały na formalnym aspekcie posiadania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców. Jednocześnie poczyniły ustalenia, że miało miejsce faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez matkę małoletniej, ale nie są to elementy realizowania tejże władzy w rozumieniu powyżej przedstawionym. Należy podzielić tezę, że do organów podatkowych wprawdzie nie należy ocena prawidłowości wykonywania władzy rodzicielskiej, ale powinny ustalić sposób jej wykonywania. Wbrew twierdzeniu WSA w Poznaniu, organ nie może przy tym miarkować przyznanej ulgi. Ulga ta będzie przysługiwać obojgu rodzicom w przypadku ustalenia, że oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnią. W takiej sytuacji możliwy będzie – stosownie do art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. – podział ulgi w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy to rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia, co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

6.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia (dotyczącego argumentacji w zakresie proporcjonalnego zastosowania ulgi w danym roku podatkowym) odpowiada prawu. Kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/13, II FSK 2360/15 oraz II FSK 661/16, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16.