Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 27 maja 2010 r., I SA/Rz 210/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 30 listopada 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 30 listopada 2009 r. organ podatkowy odmówił skarżącemu przesłania z akt kontroli skarbowej prowadzonej wobec niego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 18 maja 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podstawą odmowy jest wyłączenie z akt sprawy powyższego dokumentu z uwagi na ochronę interesu publicznego, przesłanką którego było dobro osób trzecich, poprzez zaniechanie upowszechniania danych i informacji zawartych w nim, a dotyczących osoby niebędącej stroną w toczącym się postępowaniu.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie z wnioskiem o jego uchylenie i orzeczenie o możliwości sporządzenia kopii z akt prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że prawo wglądu do dokumentów może być ograniczone w szczególnych przypadkach i musi też być właściwie uzasadnione. Warunku tego nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, które należy uznać za lakoniczne i ogólnikowe a także stojące w sprzeczności z wcześniejszymi działaniami organu kontroli. Strona chciała mieć możliwość sporządzenia kopii pisma, z którego treścią już się zapoznała. Pełnomocnik podkreślił również, iż z orzecznictwa sądowego wynika, że w przypadku gdy organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Organ odwoławczy postanowieniem z 12 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, że sporny dokument nie zawierał treści stanowiących podstawę ustaleń w sprawie a zawierał dane osoby trzeciej nie związanej ze sprawą. W konsekwencji niewystarczające było pozostawienie tego dokumentu w aktach sprawy z trwale usuniętymi informacjami dotyczącymi tej osoby a wyłączenie z akt sprawy całego dokumentu było zasadne.

1. 3. W skardze do WSA na powyższe postanowienie skarżący zarzucił, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 178 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentem ze względu na interes publiczny, podczas gdy tak rozumianego interesu publicznego w sprawie nie wykazano.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i stwierdził, że spór dotyczy tego, czy odmowa wydania dokumentu była uzasadniona ze względu na potrzebę ochronę "interesu publicznego".

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Jak wskazał sąd, podzielając stanowisko organu w tej kwestii, w definiowanym pojęciu mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy wyłączając z akt sprawy dokument winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Sąd objaśnił, także, że przepis art. 179 § 1 O.p. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na ważny interes publiczny. Dlatego gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli poprzez możliwość jego zaskarżenia w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji (art. 237 O.p.).

Ponadto strona, której odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów) dysponuje prawem do złożenia zażalenia od postanowienia wydanego w tym zakresie w trybie art. 179 § 2 O.p. Zatem tylko w ramach tych środków strona ma możliwość kwestionowania zasadności wyłączenia dokumentów z akt sprawy.

Oznacza to, że w ramach postępowania dotyczącego odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem podlega również badaniu prawidłowość wyłączenia tego dokumentu. Z tego też względu z uwagi na brak konieczności wyłączania z akt sprawy całego dokumentu należało uznać, w ramach niniejszego postępowania, iż postanowienie z 26 listopada 2009 r., którym organ wyłączył z akt dokument - zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 179 § 1 O.p.

1. 5. W skardze kasacyjnej organ zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:
2. - art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wykroczenie poza określony przepisami zakres kognicji sądów administracyjnych;
3. - art. 3 § 1, w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 111 §2 i art. 135 p.p.s.a, poprzez rozpatrzenie, w ramach wniesionej skargi (na postanowienie w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem), legalności poprzedzającego je postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy tego dokumentu, ale tylko w zakresie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego;
4. - art. 3 § 1, w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit c) oraz art.133 i art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach, a w konsekwencji błędnym przyjęciu stanu faktycznego jaki został ustalony przez organ.
5. 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 179 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i oddalenie skargi; w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania a w każdym z przypadków o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydane na podstawie art. 219 § 2 O.p. oraz uchylił na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydane na podstawie art. 219 § 1 O.p. W obrocie prawnym pozostało natomiast postanowienie tegoż organu wydane w drugiej instancji, w odniesieniu do którego w toku kontroli sądowoadministracyjnej, skargę jako niedopuszczalną WSA w Rzeszowie odrzucił postanowieniem z 27 maja 2010 r. (I SA/Rz 209/10). Nie negując takiego rozstrzygnięcia (na postanowienie wydane na podstawie art. 219 § 1 O.p. zażalenie nie przysługuje) należy jednak zauważyć, że mimo odrzuceniu skargi przedmiotowe postanowienie, jakkolwiek wadliwe, to jednak w obrocie prawnym pozostało. Zasadnie w związku z tym podnosi autor skargi kasacyjnej, że podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji powinien przedmiotowe postanowienie z obrotu prawnego również wyeliminować. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Zasadniczy wpływ na wynik sprawy miało natomiast naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 179 § 1 O.p., który to przepis, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ma charakter procesowy a nie materialnoprawny. Stanowi on, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza treści art. 179 § 1 wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str.776). Wyłącznie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1. W pierwszej z analizowanych powyżej sytuacji prawnych wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, w drugiej, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zasadności wyłączenia z akt sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R. z 18 maja 2009 r. ze względu na interes publiczny. Uznał natomiast, bezkrytycznie powielając pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 22 stycznia 2009 r. (I SA/Bk 229/08), że skoro organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to tym bardziej może wyłączyć jego część. Nie negując co do zasady takiego zapatrywania, które w określonych sytuacjach może mieć także swoje uzasadnienie w zasadach ogólnych Ordynacji podatkowej, czy zasadach konstytucyjnych, nie należy zapominać, że sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu, może wyeliminować ten akt z obrotu prawnego w ściśle w ustawie procesowej wskazanych sytuacjach. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jak w sprawie niniejszej, uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić wyłącznie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej sąd nie tylko nie zbadał przedmiotowej przesłanki uchylenia, ale w ogóle nie wykazał, że do naruszenia prawa przez organ podatkowy doszło. Z treści analizowanego art. 179 § 1 i 2 O.p. nie wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu, np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych, a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części. Jeżeli zdaniem sądu taki obowiązek w okolicznościach danej sprawy wynika z treści innych przepisów, powinien te przepisy wskazać i jednocześnie wykazać, że niezastosowanie się przez organ do tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego obowiązku nie da się wywieść z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze, sąd pierwszej instancji zupełnie nie analizował kwestii ewentualnego naruszenia art. 179 § 1 O.p. na wynik sprawy. Czy treść przedmiotowego dokumentu stanowiła podstawę ustaleń faktycznych sprawy, czy jego wyłączenie pozbawiało stronę wpływu na ich kształtowanie, a przede wszystkim, w jakim zakresie treść dokumentu narusza interes publiczny. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zasadnie podniósł, że sąd nie poddał w ogóle analizie treści dokumentu pod kątem możliwości jego oddziaływania na sferę interesu publicznego.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 p.p.s.a., poprzez wykroczenie poza określony tymi przepisami zakres kognicji sądów administracyjnych. Stwierdzając podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji sąd administracyjny, z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zobligowany do zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te, uwzględniające w swej treści wyrażoną przez sąd ocenę prawną, mogą wskazywać kierunek rozstrzygnięcia jakie ma podjąć w sprawie organ.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).