Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 18/08, oddalił skargę Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2007 r. i ustalił Z.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 40.150 zł. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że w uzasadnieniu organ podniósł, że powodem dla którego ustalono ww. zobowiązanie było stwierdzenie, że osiągnięte przez skarżącego dochody w roku 2002 nie były wystarczające dla pokrycia wydatków, dokonanych w tym roku.
W związku z tym organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ w uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2005 roku ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w wysokości 78.399zł. Skarżący złożył odwołanie, wskutek czego organ II instancji uchylił w całości zakwestionowane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wskazując, iż nie przeprowadzono postępowania w odniesieniu do sytuacji majątkowej żony strony. Nie wyjaśniono wątpliwości związanych z ceną zakupionego w roku 2000 Mercedesa oraz nie wzięto pod uwagę wypłat dokonanych w roku 20002 z konta skarżącego w Banku Spółdzielczym.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 78.462 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.150,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji popełnił błąd w postaci wadliwego wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o chronologię zdarzeń, w sytuacji gdy przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) należy odczytywać literalnie i ściśle. Dyrektor dodatkowo wyjaśnił, iż kwota zobowiązania uległa obniżeniu w następstwie wadliwego zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej normy zawartej wart. 20 ust. 3 ustawy, przez chronologiczne zestawienie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów.
Ustawodawca dostrzegając "nieszczelność" obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r. dokonał zmian w art. 20 ust. 3, rozszerzając zakres jego zastosowania, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej badając sytuację majątkową podatnika w 2002 r. w kontekście możliwości zgromadzenia na początek roku oszczędności w kwocie 50.000 USD oraz 100.000 zł w gotówce nie uznał, iż środki te pochodzą ze zgromadzonych w latach poprzednich oszczędności powstałych przede wszystkim z dochodów z prowadzonej w latach 1975 - 1995 hodowli lisów oraz ze sprzedaży gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości K. oraz urządzeń fermy i stada lisów.
W ocenie organu odwoławczego odwołujący nie uwiarygodnił wysokości osiąganych dochodów poprzez samo twierdzenie, iż były to kwoty w przeliczeniu na USD nie mniejsze jak 2.500 rocznie, co biorąc pod uwagę fakt prowadzenia hodowli przez 20 lat, do 1995 r., daje kwotę 50.000 USD. Z zeznań świadków i dokumentów pozyskanych z Urzędu Skarbowego oraz Związku Hodowców Zwierząt wynikał jedynie fakt prowadzenia przez stronę hodowli. Z zeznań jakie przeprowadzono zgodnie z wnioskiem strony tj. przesłuchania świadka A.M. i T.W. wynika jedynie, że hodowla była prowadzona.
Ponadto w ocenie organu II instancji ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynikało, że Z.R. prowadził przedmiotową działalność najwyżej do roku 1990. Fakt ten został potwierdzony dokumentami przesłanymi przez Sąd Rejonowy, przy piśmie z dnia 19 maja 2005 r. W załączeniu pisma znalazły się dokumenty, takie jak wyciąg z protokołu sądowego z dnia 12 lipca 1990 r. zawierający wyjaśnienie strony, iż na chwilę składania wyjaśnień odwołujący nie posiadał fermy, umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 29 września 1989 r., oświadczenie z dnia 24 lipca 1990 r. o nieposiadaniu w gospodarstwie inwentarza żywego, zaświadczenia nr 214/90 z dnia 27 lipca 1990 r. o zgłoszeniu z dniem 1 stycznia 1990 r. likwidacji hodowli lisów. Informacja organu podatkowego z dnia 24 sierpnia 1990 r., że strona nie figuruje w ewidencji podatników podatku od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Organ w celu wyjaśnienia sytuacji materialnej podatnika, zgodnie z jego wnioskiem zwrócił się do Związku Hodowców Zwierząt, gdzie ustalił, iż podatnik pozostawał członkiem związku do 1988 r., a wielkość hodowanego stada wynosiła w latach 1980-87: 10 samic, a w roku 1988 - 15, co w opinii organu oznaczało, że znalazła potwierdzenie, wskazywana przez podatnika wielkość stada (tj. 30 samic).
Organ odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazał, że materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia o dokumentację dotyczącą kontroli przeprowadzonych przez organy funkcjonujące przed powołanymi w 1983 r. urzędami skarbowymi z uwagi na ciągłość ich działania i zniszczenie akt. Odnosząc się do wyjaśnień strony odnośnie pozyskania od K.K. kwoty 65.000 zł ze sprzedaży urządzeń z fermy, organ stwierdził, iż strony nie sporządziły pisemnej umowy kupna - sprzedaży a kupujący jako nabywca nie posiadał w żadnej formie pokwitowań potwierdzających fakt przekazania ww. kwoty i nie została opłacona opłata skarbowa od ww. umowy. W podsumowaniu organ stwierdził, iż fakt przechowania oszczędności pochodzących ze zbycia w 1997 r. nieruchomości rolnej nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale. Organ ustalił, iż w latach 1997-2000, łączna kwota uzyskanych przychodów, po potrąceniu podatków i składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 16.872,34 zł. Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych dokonane w 1999 r. wyniosło 19% wydatków, kwotę dochodu mogącego pozostać w dyspozycji podatnika w latach 1997- 2000 należało określić w wysokości niewiele przekraczającej 10.000 zł. Zdaniem organu znaczna część wydatków na cele bytowe w okresie 1997-2000, została pokryta ze środków otrzymanych z tytułu sprzedaży nieruchomości.
W opinii organu skarżący w analizowanym okresie uzyskiwał dochody w niskiej wysokości, co nie pozwoliło mu na zgromadzenie oszczędności poza rachunkiem bankowym. Organ podniósł, że to skarżący sam wskazywał na swą trudną sytuację materialno-bytową w marcu 1997 r. w toku postępowania o podwyższenie alimentów. Ponadto przeciw przechowaniu środków pieniężnych świadczył fakt zakupu samochodu osobowego marki Mercedes o wartości brutto 16.836,00 zł, powiększonej o nakłady w wysokości 1.200,00 zł. Odnosząc się do kwestii rachunku walutowego, posiadanego w dniach od 31 maja - 5 czerwca 1999 r. organ wskazał, że wzbudził wątpliwości, gdyż operacji na nim dokonano w markach, a kod,,566 - K" oznacza wypłatę w złotówkach. Gdyby przyjąć, że wszystkie operacje ujęte zostały w złotówkach, również wypłata z kasy (kod 551-K) powinna być opisania jako transakcja w złotych polskich, przy czym na wyciągu adnotacje takie nie widniały.
Nadto kwota 30.250 DM to równowartość około 64.000 zł a nie 130.000 zł., tak jak wskazał skarżący, z uwagi na obowiązujący w tym okresie średni kurs marki niemieckiej w NBP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z faktu posiadania w okresie od 31 maja do 5 czerwca 1999 r. ww. kwoty nie można wyprowadzić twierdzenia o posiadaniu na początku 2001 r. oszczędności w wysokości 50.000 USD oraz 100.000 zł w gotówce. Uprawdopodobnienie źródła posiadanych środków pozwalałoby na stwierdzenie, że dane środki nie znajdowały się jedynie w czasowym posiadaniu podatnika, np. z tytułu otrzymanej pożyczki. Jak również z faktu posiadania w znacznej odległości czasowej danej kwoty, nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku o jej przechowaniu, gdyż dokonywanie wypłaty z rachunku świadczy o jej wydatkowaniu.
Nadto posiadanie danej kwoty, przy nieznanym źródle pochodzenia środków, świadczy przeciw możliwości zgromadzenia oszczędności. Organ zauważył, iż przyjmując, że całość kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości (gospodarstwo rolne zbyte w 1996) przechowana została do dnia 5 czerwca 1999 r., to należało uwzględnić wydatki na zakup samochodu, potrzeby bytowe, oraz środki zgromadzone na rachunku bankowym na początek 2001 r. Zdaniem organu fakt posiadania rachunków bankowych oraz świadomość konieczności odpowiedniego lokowania posiadanych środków jest argumentem przeciw uznaniu za udowodnioną możliwości przechowania znacznych kwot poza nimi.
Nadto Z.R. nie wskazał instytucji, z której pochodził wyciąg z rachunku walutowego. Organ ustalił, iż skarżący w roku 2002 poniósł łącznie wydatki w kwocie 161.481,70 zł, na które się składają niżej wymienione kwoty ubrania 100,00 zł, eksploatacja samochodu -1.200,00 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fiz. I kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne - 960,00 zł; zakup samochodu - 58.000 zł;(umowa kupna - sprzedaży samochodu osobowego rok produkcji 1999 od Z.U. - koszty transakcji obciążyły kupującego rejestracja CLI M098 21 maj 2002r. opłata od umowy 98.04.2002r. US w L. - 1.162,60 zł; zakup nieruchomości - 75.000 zł Akt notarialny A Nr [...] z dnia 30.09.2002 r od D.D. 2565 m2 koszty umowy: 4.185,30 kupujący udział w zakupie samochodu osobowego - 500,00 zł; współwłasność z synem M. w oparciu o oświadczenie strony, koszty prowadzenia rachunku bankowego - 65,20 zł saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2001 r. 20.308,60 zł. W rezultacie organ stwierdził, wysokość zgromadzonego mienia w roku 2002 to kwota 107.948,77 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodem 53.532,93 zł x 75 % = 40.150,00 zł.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Wedle oceny Sądu w sprawie sporne były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzuty skargi Sąd podzielił na dwie grupy. Te, które kwestionują ustalenie organów, że w 2002r u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami i wartością zgromadzonego mienia czyli przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również zarzuty zmierzające do wykazania jedynie, że wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł jest nadmierna z uwagi na nieuwzględnienie kwot pochodzących ze sprzedaży urządzeń fermy czy z posiadanego rachunku walutowego (w okresie od 31 maja do 5 czerwca 1999 r.) Sąd argumentował, że podstawą materialnoprawną decyzji jest art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o pdof), który wskazuje, że źródłami przychodów są także inne źródła, za które na podstawie art. 20 ust. 1 uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 art. 20 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał, że w sytuacji, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych to organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wedle oceny Sądu, organy zgodnie z twierdzeniem strony dokonały oceny sytuacji majątkowej strony mając na uwadze możliwość zgromadzenia w gotówce kwoty 100.000 zł oraz 50.000 $ USD pochodzącej z prowadzonej działalności fermy lisiej w latach 1987 - 1995; ze sprzedaży urządzeń fermy i inwentarza w roku 1996 - 65.000 zł (zeznania K.K.), gospodarstwa rolnego w roku 1997 za sumę 58.000 zł. (akt notarialny zbycie na rzecz G.S.), rachunek walutowy 30.250 DM. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż strona nie udowodniła, że podnoszone fakty miały miejsce i przyniosły rezultaty w postaci uzyskanych kwot, gdyż jedynym dokumentem był akt notarialny sprzedaży gospodarstwa G.S. za cenę 58.000 zł. Odnośnie sprzedaży urządzeń fermy strona w opinii Sądu tej okoliczności nawet nie uprawdopodobniła gdyż strony umowy, po pierwsze nie sporządziły jej w formie pisemnej nie opłaciły opłaty skarbowej, nie posiadają pokwitowań, w sytuacji gdy wartość sprzedanych urządzeń i części stada miała wynosić 65.000 zł. Ponadto, w uzasadnieniu Sądu podkreślono, że nie można było sprzedać lisów w roku 1996 K. K., w sytuacji, gdy zebrane w sprawie dokumenty pochodzące z akt Sądu Rejonowego świadczą, że ferma ta została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 1990 r. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały zeznania K.K. za niewiarygodne, co do ogromnych zysków fermy i kwoty jaką zapłacił skarżącemu za urządzenia tejże farmy. W ocenie Sądu twierdzenia strony o środkach zgromadzonych w gotówce (100.000 zł i 50.000 zł $ USD, 30.250 DM), a pochodzących z lat poprzedzających nie zasługiwały na uznanie.
- 3. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 173 u.p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 u.p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, tj. nie uznanie zeznań świadków oraz dowodu w postaci wyciągu z konta bankowego Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie zaprezentował swoje stanowisko dotyczące reguł postępowania dowodowego, dopuszczalności dowodów i stosowania środków dowodowych w kontekście obowiązujących zasad postępowania podatkowego. Zarzucił, że organy podatkowe wykorzystując materiał dowodowy zgromadzony przed Sądem Rejonowym w sprawie o podwyższenie alimentów, oparły się tylko na oświadczeniach Skarżącego, a pominęły oświadczenia jego byłej żony oraz treść wyroku Sądu. Sąd Rejonowy nie dał bowiem wiary oświadczeniom Skarżącego i uznał, że stać go na płacenie podwyższonych alimentów. W związku z powyższym, Skarżący wskazał na naruszenie przez organy oraz Sąd pierwszej instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych. Winna ona spełniać warunki określone w u.p.p.s.a., jest bowiem środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Z tego też powodu w ustawie nałożono obowiązek sporządzenia skargi przez zawodowego pełnomocnika procesowego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego. Stanowi o tym art. 175 u.p.p.s.a.. Prawidłowe, a więc zgodne z wymogami ustawowymi skonstruowanie skargi kasacyjnej jest istotne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania co wynika z treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego precyzowania, uściślania lub korygowania zarzutów kasacyjnych. Stosownie do art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć tylko na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika z art. 176 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej tj. nieuznanie zeznań świadków oraz dowodu w postaci wyciągu z konta bankowego Skarżącego. Wskazać należy, że w podniesionym zarzucie przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej zostały błędnie powołane, gdyż nie są one przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania. Skarga nie zawiera kompletnych podstaw, bowiem nie wskazuje naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowo administracyjnego. Powołane przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej, są przepisami prawa procesowego stosowanego w postępowaniu administracyjnym przez organy podatkowe a nie przez sąd. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe przyjętymi przez Sąd i świadczy o niezrozumieniu przez skarżącego istoty sądowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych. Nie polega ona mianowicie na rozstrzyganiu spraw w ich aspekcie merytorycznym, ale na ocenie zgodności z prawem kontrolowanych przez sąd aktów prawnych wydawanych przez organy administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne i ocenę dowodów poczynione w postępowaniu administracyjnym. Zarzuty przytoczone w skardze kasacyjnej, nie są zarzutami skierowanymi pod adresem sądu pierwszej instancji ale pod adresem organów podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny nie ocenia dowodów lecz sposób oceny tych dowodów przez organy podatkowe poprzez prymat stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady wynikającej z art. 191 powołanej wyżej ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie, w sposób sprzeczny z wymogami przewidzianymi dla tego rodzaju pism, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzucanych w skardze uchybień. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 i 3 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2005 r. Nr. 21, poz. 1873).