Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1296/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, decyzją z dnia 27 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 19 czerwca 2008 roku odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 grudnia 2006 roku wydanej po wznowieniu postępowania i utrzymującej w mocy decyzję tego organu o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż decyzją z dnia 28 września 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej tego organu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego J.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 11 grudnia 2006 roku wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i skorzystała z możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 20 września 2007r., sygn. akt I SA/Po 235/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. Orzeczenie Sądu stało się prawomocne w dniu 13 grudnia 2007r. W dniu 24 kwietnia 2008 roku do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wpłynęło pismo J.M. z dnia 22 kwietnia 2008 roku, ze sprecyzowanym w kolejnym piśmie z dnia 21 maja 2008 r. żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, opartym o przesłankę rażącego naruszenia prawa. W piśmie tym wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 września 2006 roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia 19 czerwca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Wskazał przy tym na dyspozycję przepisu art. 249 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązujący organ podatkowy do wydania takiego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, stanowiącą przedmiot wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego. Orzekając w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w myśl dyspozycji przepisu art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w innych ustawach podatkowych. Cytowany przepis wyraża zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy ochronie praw nabytych oraz porządku prawnego. Realizacja tej zasady pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Pewność porządku prawnego wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą upływu terminu do złożenia odwołania lub z chwilą doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Ostateczna decyzja podatkowa jest prawidłowa, jeżeli łącznie spełnia dwa warunki: jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i została wydana zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego. Naruszenie tych norm powoduje jej wadliwość. Jedną z sankcji, stosowaną w odniesieniu do wadliwej decyzji ostatecznej, przewidzianą w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, jest uchylenie decyzji poprzez stwierdzenia jej nieważności. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli pierwotne postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 247 ww. ustawy.
W myśl dyspozycji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Organ II instancji podkreślił, iż przepis art. 249 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera przesłankę negatywną, której zaistnienie skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanką tą jest oddalenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję, która jest przedmiotem wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego. Tymczasem prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego objęta wnioskiem J.M. była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem oddalił skargę.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2008 r. decyzja utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 19 czerwca 2008 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2006r. wydanej po wznowieniu postępowania. W myśl art. 145 w zw. z art. 3§2 pkt.1 u.p.p.s.a. jeśli Sąd dojdzie do przekonania, że miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyda wyrok uchylający decyzję. Natomiast rażące i istotne naruszenie prawa prowadzi do wydania przez sąd wyroku stwierdzającego nieważność decyzji. Wydanie takiego wyroku jest konieczne gdy sąd stwierdzi, że w sprawie zaszły przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przez inne przepisy należy w szczególności rozumieć art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zmianami). Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można było. Sąd argumentował następnie, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Nie ma ona przy tym charakteru bezwzględnego, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Możliwość w tym zakresie stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się m.in: stwierdzenie nieważności danego rozstrzygnięcia. Jest to szczególny środek kontroli decyzji ostatecznych, zaś jego granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. Jak podniósł Sąd, w niniejszej sprawie skarżąca w pismach z dnia 24 kwietnia 2008r. oraz 21 maja 2008r. sformułowała zarzut, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.09.2006r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest - jak wskazano wyżej - nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w ustawie Ordynacja podatkowa. Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony. Zgodnie z art.128 Ordynacji podatkowej decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2006 r. wydanej w pierwszej instancji (po wznowieniu postępowania) i następnie utrzymanej w mocy decyzją tegoż organu z dnia 11 grudnia 2006 r. którą to decyzję skarżąca poddała - w wyniku złożenia skargi - kontroli sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. Orzeczenie Sądu stało się prawomocne w dniu 13 grudnia 2007 roku. Sąd dodał następnie, że jak stanowi art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Przesłanki nieważności decyzji podatkowej formułuje art.247§1 przywołanej ustawy. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Skarżąca powołała się na zawartą w dyspozycji przepisu art.247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd wskazał również, że stwierdzenie nieważności decyzji wymaga obok zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych enumeratywnie w § 1 przywołanego artykułu, braku przesłanki negatywnej określonej w art.249§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt.
4. W niniejszej sprawie doszło do zaktualizowania przesłanki zawartej w przepisie art. 249§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej albowiem przedmiotem wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego opartego na zarzucie rażącego naruszenia prawa była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2006 r. utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z dnia 11 grudnia 2006 r. co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 września 2007 roku oddalając skargę orzekł o zgodności z prawem. Jednocześnie wskazać należy, że skarżąca nie oparła żądania zawartego we wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone działanie organu podatkowego znajdowało więc oparcie w przepisach prawa, w szczególności w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym był on zobowiązany zgodnie z art. 249§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
3. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, działając przez pełnomocnika ustanowionego w ramach przyznanego jej prawa pomocy, wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że co prawda z obowiązku procesowego wnosi skargę kasacyjną, jednak całkowicie zgadza się z argumentacją Sądu I instancji przytoczoną w zaskarżonym wyroku. Podkreślił, że mimo wyjaśnień, Skarżąca nadal twierdzi, iż WSA w Poznaniu nie ocenił dowodów zgromadzonych w sprawie o sygn. akt I SA/Po 236/07, czym naruszył prawo procesowe i materialne.
Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie od Skarbu Państwa nieopłaconej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który powinien spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, jak również wymogi materialne określone w art. 176 u.p.p.s.a. Wśród tych ostatnich mieści się oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wszelkie braki w tym zakresie nie podlegają sanacji (naprawieniu), co w konsekwencji czyni skargę kasacyjną nieskuteczną i uniemożliwia merytoryczną ocenę tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny.
Rozpoznawana skarga kasacyjna spełnia w zasadzie powyższe wymagania.
Jej autor wskazał zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Wytknął mianowicie naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skargę kasacyjną oparł zatem na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Autor skargi kasacyjnej określił także, które konkretnie przepisy p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej zostały w jego ocenie naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Jednak sposób uzasadnienia zarzutów wyklucza ich rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji kontrolę zaskarżonego wyroku pod kątem ewentualnych naruszeń prawa wskazanych w podstawach kasacyjnych.
Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej zarzuca obrazę prawa procesowego i materialnego, z drugiej zaś akceptuje w pełni argumentację Sądu I instancji, czego wyrazem jest znajdujące się na stronie trzeciej skargi kasacyjnej stwierdzenie, iż "pełnomocnik....całkowicie zgadza się z twierdzeniami....WSA w Poznaniu".
Taka treść skargi kasacyjnej powoduje zatem, że jest ona wewnętrznie sprzeczna.
Ten sam wyrok nie może być zarazem zgodny, jak i niezgodny z prawem. Kłóci się to z zasadą niesprzeczności, w myśl której dwa stwierdzenia, z których jedno przyznaje danemu przedmiotowi daną cechę, a drugie nie przyznaje temu przedmiotowi tej cechy, nie mogą być zarazem prawdziwe, ani też nie mogą być oba fałszywe (por. S. Lewandowski, A. Malinowski, J. Petzel, Logika dla prawników. Słownik encyklopedyczny; LexisNexis, 2004 r., s. 228).
Z tej przyczyny podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pozostają poza merytoryczną oceną sądu kasacyjnego. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek doradcy podatkowego Romana Łuczaka o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Uznał bowiem, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie, o którym mowa w art. 250 p.p.s.a., w związku z faktycznym udzieleniem pomocy prawnej (zob. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005, nr 5 poz. 93). Pogląd taki został także wyrażony w piśmiennictwie – zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, LexisNexis, 2007 r., s. 318).
W niniejszej sprawie udzielona przez doradcę podatkowego "pomoc prawna" sprowadzała się do sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej, która choć spełniała podstawowe warunki formalne stawiane temu środkowi zaskarżenia, to jednak została zredagowana w sposób, który uniemożliwiał jej merytoryczne rozpoznanie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej jest sprzeczny z zasadami profesjonalizmu, jakiego wymaga się od pełnomocnika. Jednym z przejawów tego profesjonalizmu jest dołożenie maksymalnej staranności w realizacji nałożonych na pełnomocnika obowiązków, tak by pomoc udzielona stronie nie była iluzoryczna.
W niniejszej sprawie taką starannością pełnomocnik się nie wykazał. Skoro złożenie skargi kasacyjnej uznał za niezasadne i niecelowe mógł sporządzić opinię o braku podstaw do jej wniesienia. Uprawniają go do tego przepisy prawa. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej postanowieniu w sprawie OZ 720/04, u podstaw uprawnienia pełnomocnika do odmowy sporządzenia skargi kasacyjnej leży dobro osób, którym pomoc prawna jest udzielana. Pamiętać bowiem należy, iż przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania (art. 248 u.p.p.s.a.).