Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 211/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. i W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku wznowienia z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 15 września 2010 r. uchylił swoją decyzję z dnia 6 kwietnia 2009 r. ustalającą skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 30 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie w kwocie 161 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w pierwotnej decyzji wymiarowej za 2009 r. błędnie, na podstawie złożonej przez podatnika informacji podatkowej przyjęto, że piwnica o powierzchni 26,50 m2 wraz z udziałem w gruncie stanowiła część lokalu mieszkalnego i podlegała opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla lokali mieszkalnych. W wyniku wznowienia postępowania organ podatkowy ustalił, że nabyta odrębnym aktem notarialnym piwnica nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, lecz stanowi odrębną indywidualną własność, w związku z czym nie można zastosować do niej stawki podatkowej przewidzianej dla lokali mieszkalnych, gdyż nieruchomość taka powinna być opodatkowania podatkiem przewidzianym dla nieruchomości pozostałych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wnieśli nadto o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez nieprawidłową interpretację i ocenę przedmiotu postępowania a także art. 21 z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. nr 240, poz. 2027 ze zm. – zwanej dalej "p.g.k."), poprzez pominięcie zapisów ewidencyjnych wskazujących na przeznaczenie pomieszczenia, jak również art. 7-11 ustawy o własności lokali poprzez pominięcie praw właściciela do wyodrębniania z lokalu i budynku odrębnej własności, bez zmiany przeznaczenia.
Zarzucono nadto naruszenie art. 7, 75, 77, 80 k.p.a., poprzez błędne uznanie, że organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, jak również poprzez pominięcie dowodu przedstawionego w trakcie postępowania odwoławczego – wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 578/10. Końcowo zarzucono naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia podstaw odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej, gdyż uchwała Rady Miejskiej w Słupsku nr XXXI/448/09 z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. nie zawiera wskazania, że dla pomieszczeń piwnicznych o odrębnej własności należy stosować podwyższony podatek, inny niż dla takich samych pomieszczeń bez wyodrębnionej własności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że nie jest prawnie uzasadnione twierdzenie, że w sytuacji gdy lokal mieszkalny i powierzchnie piwniczne stanowią odrębny przedmiot współwłasności, nie można przypisać piwnicy statusu pomieszczenia przynależnego. Okolicznością bezsporną jest odrębne nabycie na podstawie umów wartych w formie aktu notarialnego lokalu mieszkalnego oraz lokali piwnicznych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że piwnice są wykorzystywane w sposób zwyczajowo przyjęty. Oznacza to, że korzystanie z piwnic pozwala na dogodną organizację zamieszkiwania. Z tej przyczyny nie ma podstaw do twierdzenia, że lokale piwniczne mają przeznaczenie inne niż mieszkalne.
Zdaniem WSA, kwestie cywilnoprawne dotyczące statusu prawnego pomieszczenia przynależnego (art. 47 § 1 k.c.) nie są istotne w sprawie z uwagi na to, że spór wymaga dokonania poprawnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). Rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości m. in. od budynków lub ich części mieszkalnych od budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i e) powołanej ustawy).
Sąd podzielił pogląd, że główny nacisk należy kłaść na spełnienie funkcji mieszkalnych. Przeznaczenie pomieszczenia piwnicznego położonego w tym samym budynku co lokal mieszkalny będący własnością strony należy ocenić jako mieszkalne, zatem, niezależnie od prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i lokali piwnicznych jako odrębnych przedmiotów własności istnieją podstawy do opodatkowania według stawki jak dla lokali mieszkalnych. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy też nie jest budynkiem mieszkalnym, powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszelkie prawnie dopuszczalne dowody, zwłaszcza dane z ewidencji gruntów i budynków, o ile ewidencja budynków została już w określonej jednostce terytorialnej zaprowadzona.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. Brak w związku z tym podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Sposób wykorzystania determinuje stawkę opodatkowania. W prawie podatkowym nie jest prawidłowy pogląd, że pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku.
Z faktu, że lokal piwniczny może stać się odrębnym przedmiotem obrotu handlowego nie wynika przeszkoda opodatkowania stawką jak dla części budynku mieszkalnego, o ile nie wykazano, aby były zajęte na cele inne niż mieszkalne.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skarga kasacyjną SKO, które wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciło:
- - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące określenia przeznaczenia lokalu nie są dla organu podatkowego wiążące.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej odrzucenie w całości jako nieuzasadnionej i naruszającej porządek prawny oraz o obciążenie kosztami stronę skarżącą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Poza sporem pozostaje, że Państwo W. i A. P. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 181/2009 z dnia 12 stycznia 2009 r. nabyli lokale niemieszkalne - piwnice o powierzchni 21,10 m2 i 5,40m2 wraz z udziałem w gruncie wynoszącym 30/10000 działki nr 506/10 w S., przy ul. M. [...]. Przedmiotowe pomieszczenia stanowią odrębną od lokalu mieszkalnego własność i w prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. ewidencji gruntów i budynków, wpisane zostały jako lokale o funkcji niemieszkalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomina o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. W tym znaczeniu unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 p.g.k. nie pozostawią wątpliwości, iż przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2632/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze.
Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, publ. w: Lex nr 490966; z dnia 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również w jednym z ostatnich orzeczeń odnoszących się do omawianej problematyki, NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2511/10; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 p.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny". (zob. uchwała składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11; opublikowana w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.g.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja budynków, wówczas pojawi się możliwość zmiany opodatkowania piwnicy (lokalu niemieszkalnego o pow. łącznej 26,50 m2), położonej na nieruchomości w S., przy ul. M. [...]. Dopiero w przypadku zmiany ewidencji gruntów i budynków, skarżącym będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o przesłankę lub przesłanki, zawarte w art. 240 § 1 o.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany skarżonej decyzji. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy.
Na tym etapie postępowania wyrażenie przez WSA odmiennego poglądu, stanowiło o istotnym uchybieniu przepisów art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
W tej sytuacji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.