Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 344/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki "P." Sp. z o.o. z siedzibą w B. powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2003 r.
W motywach wyroku podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r., Nr [...], określił wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli w spółce w następstwie, której stwierdzono nieprawidłowości w określeniu przez spółkę podatku naliczonego do odliczenia, co było skutkiem zaewidencjonowania w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące od maja do listopada 2003 r. faktur zakupu pochodzących od podmiotów nieistniejących bądź nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT.
Spółka od powyższej decyzji nie złożyła odwołania, nie wpłaciła również kwot należności z tej decyzji wynikających.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Z.J. w 2003 r. był członkiem zarządu spółki, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres 2003 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził istnienia żadnej z okoliczności, która w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwalniałaby skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki "P.".
Dlatego też organ ten decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2003 r. wraz z należnymi odsetkami.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W jej motywach organ odwoławczy wskazał, powołując się na pismo Sądu Rejonowego XIII Wydziału Gospodarczego - Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 lipca 2008r. Nr [...], że w 2003 r., a więc w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, których spółka nie uregulowała, skarżący był jej członkiem zarządu. Był nim również w chwili wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2006r.
Jeżeli chodzi o kwestię zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji stwierdzono, że w odniesieniu do zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2003r. nie wszczęto i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Jednakże przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia 9 czerwca 2006 r. dotyczącej tych właśnie należności, wobec spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT-4) oraz podatku VAT importowego za określone miesiące głównie 2002r. Postępowanie to zostało umorzone w dniu 5 czerwca 2006 r. z uwagi na brak majątku spółki.
Z treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynikało, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 11 lutego 2004 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki. Bank przekazał informację, zgodnie z którą na rachunku spółki nie było obrotów od 2002 r., w związku z czym rachunek został przeniesiono na nieczynne w obrocie. Ponadto w dniu 22 września 2004 r. ze skarżącym, jako prezesem zarządu spółki, spisano protokołu o jej stanie majątkowym. Z uzyskanych informacji wynikało, że od 2000 r. spółka miała problemy finansowe, w związku z czym w 2001 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy VIII Wydział Gospodarczy z dnia 4 kwietnia 2002 r. ze względu na brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zwolniono pracowników i zawieszono działalność spółki.
W maju 2003 r. spółka wznowiła działalność w ograniczonym zakresie, to jest handlu paletami i złomem. W toku dalszych czynności egzekucyjnych ustalono, że spółka nie była właścicielem ani współwłaścicielem pojazdu mechanicznego. Ustalono również, że firma nie posiada siedziby w związku z brakiem środków na najem pomieszczeń, a zgłoszony adres siedziby był nieaktualny.
Ponadto w dniu 8 sierpnia 2005 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy I Wydział Cywilny z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku spółki, jednakże do dnia wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 czerwca 2006 r. rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zapadło.
W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w powyższym zakresie wykazało brak majątku spółki, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby zbędne. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona.
Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący jako prezes zarządu spółki "P.", wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2001 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy VIII Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek ten jednak został oddalony postanowieniem Sądu z dnia 4 kwietnia 2002r. sygn. akt VIII U 12/02. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie nawet kosztów postępowania. Organ uznał więc, że nie można mówić o zgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie, a tym bardziej o możliwości zaspokojenia jakichkolwiek wierzycieli.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.
Rozpatrując kwestę zaistnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, w postaci braku po jego stronie winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pojawiły się już przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w 2001 r. A zatem skarżący nie mógł się powołać, jak to uczynił w odwołaniu na okoliczność, że w 2003 r. taki wniosek, bez jego winy, zgłoszony nie został.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie bezsporną była okoliczność, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki skarżący nie wskazał na mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych byłaby możliwa.
W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił, że decyzja wydana została tendencyjnie na jego niekorzyść, z pominięciem obowiązujących przepisów prawa procesowego. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie została oparta na żadnych dowodach, a nawet wydana wbrew nim, w oparciu jedynie o subiektywną ocenę organu odwoławczego.
Skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji jest niespójne i nielogiczne, a sama jej konstrukcja, w postaci odwrócenia kolejności ustosunkowania się do podniesionych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów, świadczy o tendencyjnym i negatywnym nastawieniu do niego organu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji, powołał się na brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, iż po wznowieniu działalności spółki w roku 2003, w zakresie handlu paletami i złomem, skarżący był prezesem zarządu spółki "P.". Funkcję tę pełnił jednoosobowo. Jak wynikało z akt administracyjnych spółka nie zatrudniała w tym czasie pracowników, a nawet nie wynajmowała pomieszczeń na swą działalność.
Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd, przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, wskazał, że trafnie organy podatkowe przyjęły, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, gdyż nie posiadała ona żadnego majątku, co potwierdził do protokołu skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 22 września 2004 r. Umorzono także z powodu braku majątku postępowanie egzekucyjne w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Analizując przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to jest zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.) oraz do art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sąd wskazał, że skarżący, jako dowód w sprawie wskazał na fakt, iż wniosek o upadłość spółki został złożony w 2001 r. Został on jednak oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy VIII Wydział Gospodarczy z dnia 4 kwietnia 2002 r. ze względu na brak środków na przeprowadzenie upadłości.
W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane przez skarżącego zdarzenie z 2001 r. nie miało związku ze sprawą. Dotyczy to również takich dowodów jak opinii biegłego rewidenta dla udziałowców i zarządu spółki z badania sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności spółki "P." za rok 1997 oraz bilansów za lata 1997 -1999, gdyż nie odnoszą się one do 2003 r., kiedy to powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Analogicznie należało ocenić podnoszony przez skarżącego fakt, iż w 2000 r. spółka spłaciła wszystkie należności wobec Skarbu Państwa.
Sąd podzielił przy tym argumentacje organu odwoławczego, że skarżący niewykazał, iż niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia spółki, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części.
W skardze kasacyjnej Z.J. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- - art. 10 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,
- - prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nieustaleniu jednej z obligatoryjnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W skardze kasacyjnej jej autor sformułował przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji oba zarzuty kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1 w art. 174 ustawy) oraz uchybienie przepisom postępowania, to jest art. 10 § 1 Kpa oraz art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu (pkt 2 w art. 174 ustawy).
Kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia rozpocząć trzeba od oceny zasadności przedstawionych w skardze zarzutów natury procesowej. W tym miejscu wypada przypomnieć, że w świetle art. 173 powołanej ustawy kontrolą kasacyjną (instancyjną), co do zasady, objęte są orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Nadto, jak wynika z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że gdyby zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia proceduralne nie zaistniały, to rozstrzygnięcie zapadłe w kontrolowanym orzeczeniu mogłoby być odmienne.
Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jaki też mogły mieć wpływ wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania na rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, a w szczególności wpływ o istotnym walorze. Czyni to zarzuty te nieskutecznymi.
Ponadto przywołane w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 123 i art. 200) nie mają bezpośredniego zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dotknięte naruszeniem tych przepisów było postępowanie przed organem pierwszej instancji. Natomiast uchybieniami tymi nie było obarczone postępowanie przed organem odwoławczym, co przyznał sam skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji (str. 4 akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy). W związku z tym, że na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie oraz ponownie ją rozstrzyga (por. B. Adamiak w Ordynacji podatkowej. Komentarz 2005, Unimex 2005, str. 809 i nast.), brak jest podstaw do uznania omówionych wyżej zarzutów procesowych za zasadne.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 § 1 Kpa, to należy stwierdzić, że jest on oczywiście chybiony, gdyż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w sprawach podatkowych, w tym także dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.
Zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. W orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie nie jest kwestionowany pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, który sprowadza się do tego, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. Warszawa 2006, str. 367 nast.).
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zaskarżony wyrok nie jest obarczony wskazaną wyżej wadą. Podnieść bowiem trzeba, że dla uznania zasadności zarzutu polegającego na niewłaściwym zastosowaniu danej normy prawa materialnego, niezbędne jest zakwestionowanie ustalonego przez organy podatkowe oraz zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy. Ani w petitum skargi ani w jej motywach nie neguje się ustaleń dokonanych w omawianym zakresie. Uzasadnienie skargi wskazuje na to, że jej autor polemizuje jedynie z ocenami stanu faktycznego dokonanymi w zaskarżonym orzeczeniu, co nie jest wystarczające dla uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego za skuteczny w świetle wskazanej wyżej istoty prawnej zarzutu niewłaściwego zastosowania tego prawa.
Przepis art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc przy uwzględnieniu zarzutów w skardze tej zawartych. Z przepisu tego nadto wynika, że strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. A contrario więc powołany wyżej przepis prawa wyklucza możliwość rozpoznania wniesionych nowych zarzutów w skardze kasacyjnej, pierwotnie w niej nie sformułowanych.
Taka sytuacji zaistniała w sprawie niniejszej, gdyż w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2011 r. pełnomocnik procesowy skarżącego zgłosił nowy zarzut kasacyjny, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 w związku z art. 51 i art. 21 Ordynacji podatkowej.
Stwierdzić zatem trzeba, że ten nowy zarzut kasacyjny z przedstawionych wyżej powodów nie podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.