Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1966/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. I SA/Ol 42/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 27 listopada 2012 r. o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w O. podał, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. o nr [...] Burmistrz Miasta B. wymierzył skarżącej oraz jej siostrze H. W. podatek od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 48 zł (płatny w czterech ratach) od nieruchomości położonej w B. przy ul. D. 2 m. 1, przyjmując do podstawy opodatkowania w 2012 r. powierzchnię w budynku mieszkalnym 60,86 m² o wysokości 2,20 m, oraz 7,91 m² o wysokości od 1,40 m do 2,20 m.
4. 2.2. W odwołaniu skarżąca podniosła, że decyzja obejmuje zobowiązanie podatkowe dla lokalu pod adresem D. 2/1, tj. na parterze budynku, natomiast w toku oględzin w dniu 5 lipca 2012 r. wykonano pomiary na piętrze, tj. pod numerem 2/2. Wskazała, że mieszkania znajdujące się na dwóch kondygnacjach różnią się między sobą, ponieważ na parterze nie ma poddasza. Ponadto naliczono podatek od gruntu bez pomiaru poszczególnych działek. Ostatecznie zwróciła się o naliczenie podatku od nieruchomości za lokal znajdujący się na parterze budynku, bo do takiego posiada prawo własności. W toku postępowania odwoławczego skarżąca zwróciła się także o dokonanie pomiaru gruntu, ponieważ ewidencja gruntów nie jest dokumentem wiarogodnym i nie odzwierciedla stanu faktycznego. Zakwestionowała numerację lokali przedstawioną przez organ podatkowy, któremu zarzuciła, że powołuje się na dokumenty, zgodnie z którymi w ww. budynku lokal nr 2 znajduje się na parterze a lokal nr 1 na piętrze budynku. Jest to jednak niezgodne z numeracją lokali w pozostałych budynkach przy tej ulicy i ma świadczyć o bałaganie w organie administracyjnym. Uwzględnienie w postępowaniu nieprawdziwych dokumentów oraz prywatnych deklaracji podatkowych, świadczą o wielkiej nieodpowiedzialności oraz niewiedzy pracowników organu oraz jej siostry.
5. 2.3. Decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu przepisów art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. Stwierdziło, że w aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się wypis z rejestru lokali z dnia 16 lutego 2012 r., według którego lokal mieszkalny nr 2/1 położony w ww. budynku, o powierzchni użytkowej 84,40 m², posiadający księgę wieczystą nr KW 8854, stanowi współwłasność skarżącej i jej siostry po ½ udziału. Informacje zarówno w zakresie oznaczenia lokalu, jak i osób, którym przysługuje prawo własności, znajdują potwierdzenie w odpisie zwykłym z księgi wieczystej z dnia 29 grudnia 2011 r. W dniu 8 czerwca 2012 r. organ I instancji wezwał współwłaścicielki do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w sprawie wymiaru podatku za ww. nieruchomość.

Na wezwanie to odpowiedziała siostra skarżącej składając w dniu 15 czerwca 2012 r. informację IN-1, w której wskazała, że przedmiotem opodatkowania jest lokal mieszkalny nr 2/1 w ww. budynku o powierzchni 76,01 m², z czego część o powierzchni 7,59 m² ma wysokość od 1,40 m do 2,20 m, a część o powierzchni 68,42 m² jest o wysokości powyżej 2,20 m. Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. podała, że nie może przedłożyć informacji, ponieważ nie posiada dostępu do nieruchomości, nie wie czego jest współwłaścicielką i za jaką nieruchomość powinna zapłacić podatek - wielkość lokali zasadniczo różni się między sobą i nie jest w stanie ustalić ani tytułu własności, ani podstawy do opodatkowania.

W związku z tym w dniu 5 lipca 2012 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzający pomiary spisali na tę okoliczność protokół, według którego powierzchnia pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 68,42 m², a powierzchnia pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m wynosi 7,59 m². Odnotowano, że jedynie skarżąca nie podpisała protokołu, gdyż przed zakończeniem pomiarów opuściła miejsce oględzin. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że według przedstawionych materiałów można stwierdzić, co jest przedmiotem opodatkowania, jakie są wymiary lokalu i na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

W skardze do WSA w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła ogólnie naruszenie prawa materialnego podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania obywateli do Państwa. Ponadto powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Stwierdziła, że ani rodzice ani ona nie zakładali rejestrów ani ewidencji gruntów i budynków, na które obecnie powołuje się organ pierwszej instancji i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nikt nie informował (rodziców i jej) o dokonywanych zapisach, więc nie stanowią one dla skarżącej wiarygodnego dowodu w sprawie. Jeśli ktoś popełnił błąd, postępowanie było okazją aby sprostować omyłki i wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem organy obu instancji tkwią w bałaganie i niejasności bez możliwości prawidłowego naliczenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nadal nie wie, który lokal był własnością jej rodziców i czy ten właśnie lokal, a nie sąsiada, jest przedmiotem opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie nie wyjaśniło, który lokal sprzedano rodzicom, jak wygląda numeracja lokali i czy był to tylko błąd i przypadek. Decyzję traktuje jak łapankę, jakby np. naliczono jej podatek dochodowy od wynagrodzenia sąsiada, a nie taką funkcję przypisano podatkom.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza akt sprawy nie dała podstaw do uchylenia decyzji. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie była wysokość podatku od nieruchomości od lokalu stanowiącego współwłasność skarżącej, a nie kwestia numeracji lokali w budynku mieszkalnym, z której to okoliczności skarżąca wyprowadza wnioski o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Przestrzeganie tych zasad przez organy podatkowe nie polega na uwzględnianiu wszelkich twierdzeń podatnika, opartych na subiektywnym przekonaniu i nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, odnośnie do ustalonego stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznaczony jest przez normy materialnego prawa podatkowego określające obowiązek podatkowy i sposób powstawania i wykonywania zobowiązań wynikających z tego obowiązku.

Powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i 5 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że wbrew przekonaniu skarżącej, to nie organ podatkowy ma wyjaśniać wątpliwości, w odniesieniu do jakich nieruchomości stała się ona osobą, na której ciążył obowiązek podatkowy, a ona sama, bez wezwania, powinna była przedłożyć organowi podatkowemu stosowną informację. Skarżąca nie wykonała ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku złożenia informacji, o której mowa w art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), natomiast w toku postępowania kwestionowała zarówno informację złożoną przez współwłaścicielkę lokalu jak i czynności organu, nie dostarczając żadnych argumentów, które by świadczyły o innym stanie faktycznym niż ustalony w sprawie.

Według art. 158 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.) forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności jak i umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wyłącznie akt notarialny nabycia lokalu mieszkalnego z dnia 27 lutego 1975 r., a nie decyzja z dnia 14 grudnia 1974 r., stanowił zatem podstawę do wprowadzania odpowiednich danych do ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez właściwy organ na podstawie przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Moc dowodowa danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tak więc kwestionowanie przez skarżącą danych z ewidencji z tego powodu, że ani rodzice ani ona nie dokonywali żadnych zgłoszeń, nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości oparcia się przez organy podatkowe na tych danych.

W toku postępowania organ podatkowy wyjaśnił jednoznacznie kwestię oznaczenia i własności lokali w ww. budynku. We wskazanym akcie notarialnym określono położenie lokalu nr 2 na parterze. Fakt odwrotnej niż istniejąca na całej ulicy numeracji lokali nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości współwłaścicielek lokalu nabytego w drodze spadku. Skarżąca wraz z siostrą w kontrolowanym roku podatkowym były podatnikami podatku od nieruchomości. W aktach znajduje się wypis z rejestru lokali z dnia 16 lutego 2012 r. (k. 14 akt adm.), wg którego lokal mieszkalny położony w B. o powierzchni użytkowej 84,40 m², posiadający księgę wieczystą nr KW 8854, stanowi współwłasność skarżącej i jej siostry w udziałach po ½. Informacje te, zarówno w zakresie oznaczenia lokalu, jak i osób, którym przysługuje prawo własności, znajdują zatem potwierdzenie w ewidencji gruntów i budynków, której dane - zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. - są podstawą do wymiaru podatków i opłat.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (działająca w imieniu własnym jako doradca podatkowy), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (I) naruszenie przepisów postępowania tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA w Olsztynie zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, powodując naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 o.p.; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; pomimo że skarżący nie podnosił tego zarzutu w skardze, Sąd pierwszej instancji powinien był go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 158 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego; "naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie". Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
6. 6.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nieporozumieniem jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 158 k.c., według którego "Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia wysokości podatku od nieruchomości od lokalu stanowiącego współwłasność skarżącej, a nie kwestia numeracji lokali w budynku mieszkalnym, z której to okoliczności skarżąca wyprowadza błędne wnioski o naruszeniu art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 121 i art. 122 o.p.). Zdaje sobie sprawę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akt notarialny, w którym stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży jest lokal nr 1 w ww. budynku, jest dokumentem wyższej rangi niż decyzje z dnia 21 listopada 1968 r. oraz z dnia 14 grudnia 1974 r., w których jest mowa o lokalu nr 2. Nie powinno było budzić wątpliwości skarżącej, że jej rodzice przez cały ten okres zajmowali lokal (a więc byli w posiadaniu) na piętrze budynku. Także w chwili zawierania umowy sprzedaży lokalu (w wymaganej art. 158 k.c. formie notarialnej) występowali w charakterze posiadaczy na piętrze budynku sprzedawanego im lokalu mieszkalnego, który został oznaczony w tym akcie numerem 1. Takie też oznaczenie lokalu znalazło się w ewidencji gruntów i budynków, a więc także w rejestrze lokali. Warto przy tym zauważyć, co podkreślono w zaskarżonym wyroku, że lokal na parterze ww. budynku był przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży osobom trzecim dokonanej w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 1973 r., zaś w tymże akcie określono położenie lokalu nr 2 na parterze ww. budynku.

Jeżeli zdaniem skarżącej powstała sytuacja była niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym, mogła wytoczyć powództwo do sądu powszechnego w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), według którego "W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności". Korzystny dla skarżącej wyrok o uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym byłby podstawą dokonania odpowiednich zmian w ewidencji gruntów i budynków. Z takich samych względów skarżąca może podjąć starania o zmianę wpisu do ewidencji gruntów i budynków.

Dopóki nie zmieniła się podstawa dokonanych wpisów w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków, dopóty organ podatkowy ma podstawę oczekiwać, powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków, żeby stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. podatnik wykonał swój obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, czego skarżąca w sprawie nie uczyniła. W toku postępowania skarżąca kwestionowała zarówno informację złożoną przez współwłaścicielkę lokalu (swoją siostrę), jak i czynności organu podatkowego (na co wskazują akta administracyjne oraz sądowe), nie dostarczając żadnych argumentów, które by świadczyły o innym stanie faktycznym niż ustalony w sprawie.

W tej sytuacji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości był zobowiązany stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ustalić od osób fizycznych (współwłaścicieli nieruchomości) w drodze decyzji podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, w oparciu o dane zawarte w informacji złożonej przez siostrę skarżącej (współwłaścicielkę), protokół oględzin lokalu oraz dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są bowiem osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie do art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

1. 6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.