Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 102/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 11 lutego 2009 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (UE) innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium RP.
W uzasadnieniu wniosku podał, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dotychczas niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zdaniem wnioskującego przepisy prawa krajowego nakazujące uiszczanie opłaty skarbowej od wydawanych zaświadczeń są sprzeczne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE), gdyż dyskryminują pojazdy nabywane w innych krajach UE.
Decyzją z 10 kwietnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zwrotu opłaty skarbowej, którą następnie uchylił organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 oraz 91 ust. 2 Konstytucji RP, art.72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz 926 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 90 TWE.
Samorządowe kolegium odwoławcze utrzymało decyzję burmistrza w mocy.
W ocenie organu skoro wnioski strony o wydanie żądanych zaświadczeń podlegają opłacie skarbowej, to nieuprawnione jest twierdzenie odwołania, iż uiszczona od tych wniosków opłata skarbowa jest świadczeniem nienależnym i podlega zwrotowi w trybie stwierdzenia nadpłaty.
W przedmiotowej sprawie opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia dla celów pierwszej rejestracji pojazdu jest opłatą niezależną od VAT. Nie wskazano też, że uiszczona opłata skarbowa od żądanego zaświadczenia jest opłatą wyższą od opłat pobieranych przy nabyciu w kraju podobnego samochodu używanego. W ocenie kolegium, argumenty odwołania odnoszące się do naruszenia art. 90 TWE pozostają gołosłowne.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ja poprzedzającą, zarzucił naruszenie: art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. "c" O.p. oraz art. 90 TWE.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu była kwestia istnienia (albo nieistnienia) nadpłaty w opłacie skarbowej, ponoszonej w latach: od maja 2004 do 2008, za wydanie zaświadczeń potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu pojazdów, które maja być dopuszczone do ruchu, nabywanych na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium RP.
W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia (por. wyrok TS 90/79 z 3 lutego 1981 r.).
Z przepisów art. 217 i art. 84 Konstytucji RP sąd wywiódł wniosek, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Oznacza to, że na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty skarbowej. Podatek i opłata skarbowa to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego osoby. Tym samym należy stwierdzić, że opłata skarbowa nie jest podatkiem. Stanowisko to znajduje również uzasadnienie w treści art. 2 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 3 pkt 3 O.p., skoro opłata skarbowa nie została wskazana jako ta, którą w rozumieniu O.p. należy "zaliczyć" do podatków.
Opłata skarbowa nie jest świadczeniem nieodpłatnym, gdyż w zamian za jej uiszczenie, podmiot ją ponoszący, ma prawo żądać od oznaczonego organu konkretnego świadczenia. Opłaty skarbowe są związane z przewidzianymi w ustawie dokumentami lub czynnościami odpowiednich organów państwowych lub samorządowych, podejmowanymi na wniosek lub w interesie podmiotów w ustawie wymienionych.
Skoro opłata skarbowa nie jest podatkiem i nie jest tożsama z innymi opłatami, to nie może być traktowana jako podatek czy też, z uwagi na jej wysokość stanowić daninę publiczną "o charakterze podatkowym". Opłata skarbowa, będąca ekwiwalentem za wydanie dokumentu, dokonanie czynności lub jej stwierdzenie dokumentem, nie nabiera cech podatku dopóty dopóki nie zostanie zakwestionowany jej odpłatny charakter (por. wyrok WSA w Gliwicach zawartą w wyroku z 10 lutego 2010 r. I SA/Gl 661/09).
Skoro przedmiotowa opłata skarbowa uiszczona jest przez zobowiązanego w związku z koniecznością stwierdzenia przez właściwy organ, że na nabywcy pojazdu nie ciąży określony obowiązek podatkowy wynikający z takiej transakcji, nie można zasadnie twierdzić, że wskazana opłata stanowi "podatek wewnętrzny" nakładany na nabyty towar.
Wskazane zaświadczenie nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego samego pojazdu, jego cech technicznych czy właściwości wpływających na wartość, czy cenę sprowadzonego samochodu jako towaru, bądź jego własności, lecz tego czy na osobie żądającej wydania takiego zaświadczenia ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od sprowadzonego z państwa członkowskiego UE pojazdu, w określonych okolicznościach i o określonych parametrach, przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Opłata skarbowa, za wydanie takiego zaświadczenia nie stanowi podatku, a tym bardziej podatku nakładanego przez Państwo Polskie jako Państwo Członkowskie UE bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich wyższego od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe, ani też podatku wewnętrznego nakładanego na tego rodzaju produkty, pośrednio chroniącego inne produkty, w rozumieniu art. 90 TWE.
Opłata skarbowa od przedmiotowego zaświadczenie nie dotyczy "produktu" innego Państwa członkowskiego np. samochodu sprowadzonego z państwa członkowskiego UE lecz tego czy nabywca tego produktu (samochodu) ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdu sprowadzonego i dotychczas nierejestrowanego w Polsce. Czynności związane z wydaniem zaświadczenia oraz opłata za ich dokonanie ma chronić cały rynek wewnętrzny UE, w zakresie obowiązku uiszczenia VAT nakładanego na produkty krajowe państw członkowskich UE.
Z powyższych powodów sąd pierwszej instancji uznał, że pobrana przez organ opłata skarbowa za wydanie na wniosek skarżącego przedmiotowego zaświadczenia była opłatą należną i nienaruszającą przepisów TWE w sposób wyłączający przepisy prawa polskiego (art. 7,art. 91 Konstytucji RP). Z tych też względów, w ocenie sądu, organy obu instancji zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.
5. Powyższemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 90 zdanie pierwsze TWE polegającą na przyjęciu, że nie sprzeciwia się on pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.
Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 90 TWE pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie wskazać należy, że przywołany przez skarżącą na poparcie swych żądań art. 90 TWE, wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Jak z kolei wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z 3 lutego 1981 r. w sprawie Komisji przeciwko Francji 90/79, podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia.
W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że funkcjonująca w polskim porządku prawnym opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ administracji publicznej w związku z ustaleniem, czy dokonana przez wnioskodawcę transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ze swej istoty opłata skarbowa stanowi rodzaj daniny publicznej jedynie zbliżonej swym charakterem prawnym do podatku czy cła. W przeciwieństwie bowiem do tych świadczeń posiada cechę odpłatności, czyli odpowiada jej zawsze ze strony podmiotu publicznego ekwiwalent, tj. wzajemne, obliczalne i konkretne świadczenie. Stosownie do art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Uiszczając zaś opłatę skarbową za wydanie zaświadczenia zainteresowany jego uzyskaniem odbiera wymierne świadczenie ekwiwalentne, w postaci urzędowego potwierdzenia pewnego stanu faktycznego lub prawnego. Zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw lub obowiązków zainteresowanych.
W kontekście niniejszej sprawy tryb uzyskiwania zaświadczenia VAT - 25 jest uregulowany w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 105 ust. 1 tej ustawy, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 lub potwierdzających brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W sprawie mamy do czynienia z tym drugim rodzajem zaświadczenia, wydawanym na wniosek zainteresowanego. Opłata skarbowa za wydanie tego zaświadczenia jest więc swoistą zapłatą za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez organ administracji publicznej. Nie stanowi więc obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE.
Natomiast z dyspozycji przywołanego w pkt 5.3. przepisu art.90 TWE wynika też wyraźny nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej produktów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Przedmiotowa opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia, co należy podkreślić, nie jest nakładana na produkt, jak również w żaden sposób jej wysokości nie implikują cechy danego produktu, w tym jego wartość. Stanowi ona koszt czynności administracyjnej dokonanej przez organ administracji publicznej. Konieczność wylegitymowania się zaświadczeniem dotyczy zaś pewnej kategorii podmiotów, a nie jak twierdzi skarżąca, nałożona została na grupę produktów. Przy czym jej celem jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania przepisów VAT, a nie podatkowe obciążenie jakichkolwiek produktów.
W związku z tym, nieuprawnione jest twierdzenie, że przedmiotowa opłata skarbowa stanowi podatek wewnętrzny nakładany na nabyty towar, skoro jej uiszczenie wiąże się wyłącznie z potwierdzeniem przez organ administracji publicznej, że na nabywcy nie ciąży obowiązek w zakresie VAT.
W kontekście powyższego nie potwierdzają również prawidłowości stanowiska strony skarżącej przywołane przez nią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pkt 4.3.), które co eksponuje również sama strona, odnoszą się do finansowych obciążeń wewnętrznych nakładanych na towary.
Dodatkowo należy również wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010r., II FSK 674/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 TWE. Podkreślił przy tym, że opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia). Jej wysokość nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE trzeba bowiem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia.
Konkludując, opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25, dotyczących obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi opłatę za czynności administracyjne i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie stanowi nakładanego na produkty dyskryminującego podatku wewnętrznego zakazanego przez art. 90 TWE. W konsekwencji uiszczona przez skarżącą opłata skarbowa nie jest opłatą nienależną.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na treść 210 § 1 P.p.s.a.