Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1644/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej, której przedmiotem działalności był skup i sprzedaż złomu żelaza, stali stopowych oraz metali nieżelaznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził zawyżenie przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. wysokości uzyskanych przychodów w wyniku wykazania po stronie przychodów wartości sprzedaży netto udokumentowanej fakturami z 18 maja 2004 r. i 3 czerwca 2004 r. wystawionymi na rzecz O. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "kontrahent"), które dokumentowały czynności faktycznie niemające miejsca oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.540.411 zł z uwagi na zaliczenie do nich wydatków wynikających z 26 wyspecyfikowanych przez organ w decyzji podatkowej faktur wystawionych przez kontrahenta, a nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych.
Decyzją z 2 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał, że organy ścigania nie wskazały na nielegalny charakter całej prowadzonej przez M. J. i innych osób związanych ze skarżącą działalności gospodarczej. Wyraźnie ograniczono się do operacji finansowych dokonywanych z kontrahentem. Zatem przestępczy proceder odnosił się do prefabrykowania dokumentów związanych z zakupami spółki, a nie ze sprzedażą, czyli związany był nie z fałszowaniem dokumentów odnoszących się do przychodu, lecz kosztów jego uzyskania. Stąd organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako: "u.p.d.o.p.").
Ponadto, zdaniem organu, w toku postępowania nie była kwestionowana okoliczność posiadania przez skarżącą złomu, który był przedmiotem legalnie dokonywanej sprzedaży, ale nie zostało ustalone źródło pochodzenia tego złomu.
- 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Krakowie spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.").
- 4. WSA w Krakowie uznał, że skarga jest niezasadna.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe bezspornie udowodniły, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahenta nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży, a miały służyć ukryciu obrotu złomem niewiadomego pochodzenia i stanowić dowód jego zakupu przez podatnika. Skarżąca przyznała, że brała udział w przestępczym procederze posługując się tzw. "pustymi fakturami".
Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącej dotyczący obowiązku zweryfikowania wielkości osiągniętego przychodu w związku z odmową zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych przez kontrahenta. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Działania przestępcze dotyczyły czynności mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży.
Zatem tak uzyskany przychód nie wynika z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Poza tym umowa sprzedaży jest umową uregulowaną w przepisach prawa cywilnego, a zatem co do zasady obrót złomem w jej ramach jest w sposób oczywisty dozwolony i akceptowany przez prawo. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że źródło przychodu, jaki osiągnęła skarżąca dokonując ważnej i niefikcyjnej umowy sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich udokumentowanej stosownymi fakturami jest na gruncie tej konkretnej sytuacji faktycznej legalne i musi podlegać opodatkowaniu. Jak wskazały organy podatkowe, w trakcie postępowania wartość sprzedaży deklarowanej przez skarżącą została zweryfikowana w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u dziewięciu kontrahentów spółki i w wyniku tych czynności oraz w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do zanegowania wielkości tej sprzedaży, za wyjątkiem transakcji z kontrahentem.
W ocenie sądu pierwszej instancji słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w K., że organy ścigania nie wskazały na nielegalny charakter całej prowadzonej przez spółkę i innych osób związanych ze skarżącą działalności gospodarczej. Wyraźnie ograniczono się do operacji finansowych dokonywanych z kontrahentem. Zatem przestępczy proceder odnosił się do prefabrykowania dokumentów związanych z zakupami spółki, a nie ze sprzedażą, czyli związany był nie z fałszowaniem dokumentów odnoszących się do przychodu, lecz kosztów jego uzyskania.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego tj. przepisu art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 3 w zw. z art.133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy a wyrażające się w uznaniu braku naruszenia przez organ administracji publicznej przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie.
Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.
Na wstępie wskazać należy, iż zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. art.1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. jest bezpodstawny, zarówno w odniesieniu do jego procesowej konstrukcji i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i co do jego zasadności.
Po pierwsze, podniesienie powyższego zarzutu naruszenia wymagało odpowiedniego uzasadnienia oraz wykazania, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji, która polegałaby na wykazaniu związku pomiędzy zarzucanym uchybieniem a wynikiem rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji sprawy. Po drugie, zgodnie z art. 1 P.p.s.a. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.).
Natomiast na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powołane przepisy mogłyby zostać naruszone, gdyby w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej sąd zastosował normy procesowe inne niż wynikające z przepisów P.p.s.a., gdyby sprawowanej przez siebie kontroli poddał działalność niemającą charakteru administracji publicznej lub odmówił kontroli działalności charakter taki mającej, gdyby w związku z dokonaną kontrolą administracji publicznej zastosował środki nieprzewidziane w przepisach P.p.s.a., gdyby, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach P.p.s.a., wydał wyrok bez przeprowadzenia rozprawy, wreszcie gdyby, również poza wyjątkami prawem przewidzianymi, wydał wyrok w oparciu o dowody lub okoliczności niewynikające z akt sprawy albo pominął w rozstrzygnięciu dowody lub okoliczności z akt tych wynikające. Jednak autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nawet nie twierdzi, że którakolwiek z tych sytuacji zaistniała w sprawie niniejszej.
Z akt sprawy wynika zaś, że sąd sprawowanej przez siebie kontroli, dokonanej pod względem zgodności z prawem, poddał zaskarżoną do niego decyzję administracyjną i zastosował środek prawem przewidziany, oddalił bowiem skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. Przy tym, wydając wyrok oparł się na aktach administracyjnych sprawy, zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a., w tym wziął pod rozwagę wynikający z nich fakt, iż złom, z którego sprzedaży przychód stanowił podstawę ustalenia podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji, pozyskany został bez dokumentowania tego faktu.
Ponadto, powołanie w treści zarzutu art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., który odnosi się do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie jest całkowicie niezrozumiałe w sytuacji gdy w niniejszej sprawie była rozpoznawana skarga na decyzję administracyjną.
Biorąc pod uwagę sformułowanie podstawy kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, w obu elementach dalekiej od precyzji, w tym przy uwzględnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, stwierdzić należy, że istotą podniesionego w niej zarzutu jest naruszenie art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem sąd oddalił skargę akceptując niezastosowanie przez organy rozpatrujące sprawę wskazanego przepisu prawa materialnego. Abstrahując od wad skargi kasacyjnej, zarzut ten nie jest zasadny.
Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, stan faktyczny przyjęty w sprawie, nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przede wszystkim powołany przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się on tylko do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego, zachowania, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego; czynności faktyczne, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności (por. P.Pietrasz; Nieważność czynności prawnej a przychody; Glosa Nr 5/2002, s. 17).
Z żadnej normy obowiązującego prawa nie wynika, aby umowa sprzedaży złomu nie mogła zostać skutecznie zawarta. Czyn M. J., za który skazany został prawomocnym wyrokiem w sprawie [...], nie dotyczył fazy obrotu gospodarczego związanej ze zbywaniem złomu, lecz miał miejsce w związku z jego "pozyskiwaniem". W konsekwencji czyn ten nie pozostawał w związku z przychodem spółki, do którego organy rozpatrujące sprawę zastosowały przepisy u.p.d.o.p. Z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że umowy sprzedaży zawierane przez skarżącą nie mogły być prawnie skuteczne. Nie kwestionowano posiadania złomu przez skarżącą (tylko to, że nie kupiła go od rzekomego kontrahenta). Trafnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że przychód skarżącej nie wynikał z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.