Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 573/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., kwiecień, czerwiec, sierpień 2002 r., i luty 2003 r.
Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy:
Wnioskiem z 3 lutego 2011 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej polegającej na umorzeniu 50% zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r., kwiecień, czerwiec, sierpień 2002r. i luty 2003r. oraz umorzenia w całości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że po dokonaniu w czerwcu 2010r. zajęcia wszystkich wierzytelności wobec "B." sp. z o.o. – jedynego usługodawcy, doszło do rozwiązania umowy między nim a ww. spółką i od sierpnia Skarżący nie osiąga żadnych przychodów, o czym świadczą zerowe deklaracje VAT. Jest na utrzymaniu ojca, nie ma żadnego majątku (samochodu, nieruchomości, papierów wartościowych), a wszystkie środki finansowe zajęto. Faktycznie nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, bo gdyby nawet udało mu się nawiązać współpracę z innym podmiotem – współpraca zostałaby szybko zerwana, po kolejnym zajęciu egzekucyjnym, a Skarżący nie mógłby opłacać zobowiązań podatkowych z zajętych należności.
Udzielenie ulgi spowoduje, że będzie rzetelnie wypełniał obowiązki podatkowe, co będzie też z korzyścią dla interesu publicznego. W razie pozytywnego rozpatrzenia wniosku zamierza pozyskać nowe zlecenia, co pozwali spłacać raty i dalej prowadzić działalność gospodarczą. Ojciec obiecał, że w okresie pierwszych 6 miesięcy od uzyskania pozytywnej decyzji będzie pomagał Skarżącemu finansowo.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") decyzją z 25 sierpnia 2011r. odmówił Skarżącemu umorzenia 50% ww. zaległości oraz umorzenia w całości odsetek, w podstawie prawnej podając art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 i art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 306 z 17 grudnia 2007r.) – dawny 87 TWE.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 6 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 67a § 1 pkt 3) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 107 ust. 1 TFUE, poprzez błędną interpretację pojęcia pomocy publicznej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na treść art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.
W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał kluczowej w sprawie okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się Skarżący. Tymczasem w przypadku stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań, postępowanie w sprawie ich umorzenia stałoby się bezprzedmiotowe.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył w ogóle wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Pomimo powołania się na art. 107 ust. 1 TFUE organ odwoławczy nie dokonał interpretacji tego przepisu i nie wyjaśnił, jakie znaczenie ma regulacja zawarta w tym przepisie w sprawie i bez wyjaśnienia, że chodzi o znaczenie terminu "pomoc państwa" podał jego znaczenie.
Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1 oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. organ odwoławczy postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z:
- - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozważył stanu faktycznego w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, w ocenie organu, stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione na podstawie materiałów dowodowych sprawy,
- - art. 67a § 1 pkt 3) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy merytorycznie i nie wskazał uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa, należy podkreślić brak precyzji w ich kategoryzacji, wyrażający się w kwalifikowaniu pewnego zachowania jednocześnie jako obrazy prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma jednak to, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się zupełnie abstrahować od przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie argumentacji i wynikających z niej wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość wywodu zaprezentowanego w zakwestionowanym wyroku nie budzi najmniejszych wątpliwości. Jego logika i metodologia mogą stanowić wzór do naśladowania, podobnie zresztą jak strona warsztatowa przedstawionych rozważań.
Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku, wypada zwrócić uwagę, że te ostatnie koncentrują się wokół zagadnienia uchybień formalnych i niedociągnięć organów podatkowych. Tak właśnie trzeba odbierać spostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ograniczył się do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odstępując od rozpatrzenia całej sprawy merytorycznie, jak też nie zbadał, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się skarżący (s. 10 uzasadnienia wyroku).
Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął luki w rozumowaniu przyjętym przez organ odwoławczy, w tym brak przekonującego uzasadnienia dla tezy o zastosowaniu kolejnego skutecznego środka egzekucyjnego, co miało przerwać bieg terminu przedawnienia. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem sądu, że z poprzedzającego wskazaną tezę wywodu nie wynika bynajmniej, iż doszło do zastosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych (tamże, s. 11).
Podobnie trzeba ocenić stanowisko sądu, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył w ogóle wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 67b § 1 pkt 1 O.p." (tamże, s. 11). Dokonane w tym przedmiocie ustalenia zostały wsparte przywołaniem poglądów doktryny na temat wykładni wymienionych przepisów i zachodzących pomiędzy nimi relacji (s. 12 – 19 uzasadnienia wyroku). Są one spójne, przekonujące pod względem prawnym i nader pogłębione, co samo w sobie zasługuje na wyeksponowanie. Brak jest podstaw do upatrywania w nich znamion błędnej interpretacji obydwu przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ich wykładnia jest jak najbardziej prawidłowa i zgodna z wszelkimi zasadami sztuki prawniczej.
Sąd nie bez powodu podniósł, że organ odwoławczy nie zastanowił się nad tym, "czy udzielenie wnioskowanej ulgi zakłóciłoby lub groziłoby zakłóceniem konkurencji, przez co byłoby niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Formułę, za którą opowiedział się ten organ można – jak zasygnalizowano w kwestionowanym wyroku – "zastosować w każdej sprawie, eliminując tym samym jakąkolwiek możliwość udzielenia ulgi podatkowej" (tamże, s. 18). Twierdzenie, że uwzględnienie złożonego wniosku spowoduje uzyskanie korzyści przez podatnika, co postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników nie powinno – jak trafnie wspomniał sąd – być "wygłaszane jako abstrakcyjna zasada". Ma ono – czego nie omieszkał on dodać – "być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy", tak aby posiadające określoną zawartość normatywną rozwiązanie nie pozostawało martwą literą prawa (tamże, s. 18).
W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu (art. 133 §1 P.p.s.a. oraz – wyliczonych bez związku z regulacją tej ustawy – odpowiednich unormowań Ordynacji podatkowej) muszą być ocenione jako chybione. Są one w dużym stopniu niczym innym, jak polemiką z zapatrywaniami sądu administracyjnego pierwszej instancji i próbą usprawiedliwienia dostrzeżonych przez ów sąd błędów, w istocie łatwych do usunięcia na etapie ponownego rozpatrywania sprawy.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.
- - ---------------------- 1