Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt l SA/Kr 1063/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako
"p.p.s.a." oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w
K. z dnia 20 lipca 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia 16 kwietnia 2007 r. M. M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, francuskiej renty po zmarłym mężu. Do wniosku dołączyła pismo z francuskiego Instytutu I., z którego wynika, iż mąż jej, pracując na terenie Francji w kopalniach w okresie od 24 grudnia 1942 r. do 10 czerwca 1944 r. posiadał status uchodźcy. Według wnioskodawczyni renta ta jest zwolniona z podatku. Postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." zagraniczne renty wypłacane z tytułu pracy niewolniczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania pod wymienionymi w tym przepisie warunkami, które w przypadku podatniczki nie zostały spełnione.
Z przedstawionego dokumentu nie wynika, iż wypłacone świadczenie jest rentą inwalidzką z tytułu inwalidztwa wojennego bądź kwotą zaopatrzenia przyznanej ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin lub renty wypadkowej, o których to świadczeniach mowa jest w tym przepisie. Status uchodźcy nie uprawnia do uznania, że uchodźca wykonywał pracę przymusową na rzecz III Rzeszy Niemieckiej. W wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało złożona skarga. Skarżąca podniosła, iż mąż został złapany i wywieziony przez Niemców w 1942 r. na przymusowe roboty do Francji, a potem przeniesiony do Niemiec, gdzie w dniu 2 stycznia 1945 r. został ranny w trakcie pracy podczas bombardowania i z tego tytułu został inwalidą.
Dlatego też zdaniem Skarżącej renta z tego tytułu wypłacona przez Francję nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust pkt 74 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2008 r. podniósł, iż mąż skarżącej przebywając w okresie 1942-1944 r. we Francji został przymusowo wywieziony i zmuszony do pracy. Zatem niewątpliwe był ofiarą wojny, którym to pojęciem posługuje się ustawodawca w art. 21 ust 1 pkt 74 lit. b) cyt. ustawy. Zdaniem pełnomocnika decyzje organów podatkowych naruszają nie tylko prawo materialne ale budzą wątpliwości pod względem sprawiedliwości i zasad państwa prawa. Choć organy przyjmują do wiadomości fakt, iż mąż skarżącej jest faktycznie ofiarą wojny to wymagają dodatkowego szczególnego dokumentu, którego skarżąca z oczywistych względów nie może przedstawić. Francuska instytucja nie posługuje się bowiem sformułowaniami zawartymi w przepisach podatkowych.
Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż z przedstawionego dokumentu nie wynika charakter wypłacanego skarżącej świadczenia. Na koniec podniósł, iż bez znaczenia jest argument podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż inwalidztwo męża skarżącej powstało w związku z ranami odniesionymi podczas bombardowania w Niemczech w 1945 r. Wypłacane świadczenie następuje nie w związku z tym, iż mąż stał się inwalidą wskutek ran odniesionych podczas pracy w Niemczech w 1945 r., lecz tytułem jego pracy przymusowej w latach 1942-1945 we Francji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby, iż świadczenie otrzymane przez nią jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 74 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymywania z zagranicy:
- a) renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego,
- b) kwoty przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,
- c) renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945.
Warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej jest przedstawienie dokumentu o przyznaniu świadczenia o takim charakterze. Posiadanie statusu uchodźcy nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Sąd zwrócił uwagę, iż mąż skarżącej doznał uszczerbku na zdrowiu w wyniku bombardowania, które miało miejsce w dniu 2 stycznia 1945 r. natomiast wypłata świadczenia była związana z pracą J. M. od 24 grudnia 1942 r. do 10 czerwca 1944 r. Z związku z tym uznał, iż inwalidztwo męża Skarżącej powstało w innym okresie niż jego działalność będąca powodem wypłaty świadczenia.
M. M., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi naruszenie:
- - art. 21 ust 1 pkt 74 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania poprzez przyjęcie, iż świadczenie otrzymywane z zagranicy z tytułu pracy przymusowej wykonywanej w okresie 1939 -1945 nie jest kwotą zaopatrzenia przyznaną ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,
- - art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. poprzez zawężającą wykładnię oraz przyjęcie, iż dokument, o którym mowa w przepisie, powinien zawierać "podstawę prawną wypłaconego świadczenia, jednoznaczne stwierdzenie jego rentowego charakteru lub jako zaopatrzenia ofiarom wojny oraz stwierdzenie, że świadczenie wypłacane jest w związku z zajściem okoliczności wymienionych w ustawie", a zatem wymaganie dokumentu posiadającego dodatkowe cechy niż ten dokument, o którym jest mowa w ustawie: "dokument instytucji zagranicznej stwierdzający charakter przyznanego świadczenia",
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 21 ust 1 pkt 74 u.p.d.o.f. odmawiając uznania, iż dokument przedłożony przez skarżącą - pismo francuskiej organizacji G. z dnia 21 grudnia 2006 r. - jest dokumentem, o którym mowa w przepisie, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) poprzez oparcie się przy ustalaniu charakteru przedłożonego przez Skarżącą dokumentu na błędnych ustaleniach dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe i zaniechanie przeprowadzenia własnego, niezbędnego postępowania dowodowego pomimo występowania istotnych wątpliwości w sprawie, a tym samym naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów.
W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej M. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż świadczenie otrzymywane przez Skarżącą jest świadczeniem przyznanym ofiarom wojny i członkom ich rodzin. Zaznaczył, iż z całego materiału dowodowego sprawy to jest z przedłożonych dokumentów i oświadczeń skarżącej bez wątpienia wynika, iż wypłata świadczenia przez francuską instytucję następuje z tytułu przymusowej pracy J. M. we Francji. Zarzucił Sądowi, iż przekroczył swoje uprawnienia w zakresie interpretacji art. 21 ust 1 pkt 74 u.p.d.o.f., żądając, by dokument mający wykazać charakter otrzymywanego świadczenia, zawierał dodatkowe cechy, o których nie ma mowy w interpretowanym przepisie, czym dokonał nadinterpretacji przepisów prawa poprzez żądanie dokumentu posługującego się dokładnie sformułowaniami zawartymi w polskich przepisach. Podkreślił, iż zaznaczenie przez francuską instytucję, iż J. M. był uchodźcą jest dodatkową informacją, wskazującą, że J. M. w czasie wojny został zmuszony do opuszczenia kraju i jego pobyt we Francji nie był dobrowolnym wyborem, lecz skutkiem bezprawnych metod stosowanych w czasie wojny, co potwierdza charakter przymusowego pobytu J. M. we Francji i wykonywanej w tym okresie pracy w kopalniach.
Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż z uwagi na zachodzące w sprawie istotne wątpliwości Sąd winien był dążyć do ich wyjaśnienia i przeprowadzić uzupełniające postępowanie z dokumentów. Zaznaczył, iż tak istotna wątpliwość zachodziła chociażby w zakresie określenia charakteru przedmiotowego świadczenia. Ponadto Sąd powinien był dokonać interpretacji pojęcia "ofiary wojny", zwłaszcza iż organy podatkowe we wcześniejszym postępowaniu tego nie uczyniły.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości udziału w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Po stwierdzeniu, iż w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, Sąd przystąpił do oceny podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe przepisu art. 21 ust 1 pkt 74 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 74 u.p.d.o.f. zwolnione z podatku są otrzymywane z zagranicy renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego, kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945. Warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego jest to aby płatnikowi, którym w tym wypadku jest bank, dokonujący wypłaty świadczenia, został przedstawiony dokument instytucji zagranicznej stwierdzający charakter przyznanego świadczenia. Warunek ten jest wyraźnie sformułowany w ustawie i jako taki nie nasuwa żadnej wątpliwości.
Zatem podstawowym dokumentem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 74 ustawy jest dysponowanie dokumentem, w którym zawarta jest podstawa prawna wypłaconego świadczenia lub jednoznaczne stwierdzenie jego rentowego charakteru lub też stwierdzenie, że świadczenie wypłacane jest w związku z zajściem okoliczności wymienionych w ustawie. Skarżąca przed organami podatkowymi, przedstawiła dokument - pismo instytucji ubezpieczeniowej G., z którego wynika, iż świadczenia wypłacane przez instytucję francuską I. są zgodne z działalnością męża skarżącej, który miał status uchodźcy i od 24 grudnia 1942 r. do 6 czerwca 1943 r. pracował w kopalni J., a od 7 czerwca 1943 r. do 10 czerwca 1944 r. w kopalni w D. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść przedłożonego dokumentu nie wskazuje na istnienie okoliczności, o których mowa w przepisie, przewidującym ulgę podatkową.
Rację ma przy tym, pełnomocnik Skarżącej, że wymagany przepisem dokument nie musi posługiwać się określeniem polskiej ustawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien natomiast zawierać treść, którą można przyporządkować temu przepisowi. Treść dokumentu instytucji ubezpieczeniowej G. nie spełnia wskazanych kryteriów. Z zaświadczenia nie wynika bowiem, aby J. M. otrzymywał rentę inwalidzką z tytułu inwalidztwa wojennego lub aby świadczenie było mu przyznane jako ofierze wojny lub też, aby był inwalidą w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945. Potwierdza ono jedynie, że J. M. pracował jako uchodźca w kopalniach francuskich w latach 1942-1944.
Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentu, który potwierdzałby, iż świadczenie otrzymane przez skarżącą jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 74 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 wprowadza zasadę powszechności opodatkowania. Oznacza to, iż każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, o ile dochód ten nie zostanie wyraźnie zwolniony. Zasada ta ma istotne znaczenie w procesie interpretacji prawa. Wynika z niej, iż istnienia przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej z art. 21 ust 1 pkt. 74 ustawy nie można domniemywać bądź ustalać w oparciu o odrębne postępowanie dowodowe. Skoro podatnik nie przedstawił dokumentu instytucji zagranicznej, z którego wynikałoby, iż świadczenie ma charakter o jakim mowa w badanym przepisie, nie może być przyznana otrzymywanemu świadczeniu, ulga podatkowa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis pkt 74 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. jest jasny, klarowny, nie wymagający zabiegów interpretacyjnych. Ocena prawna tegoż przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie budzi zastrzeżeń, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, mających w swej podstawie naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f., stawianych wprost poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego jak też poprzez naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 w zw. z art. 151 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki wskazane w § 4 art.141 p.p.s.a., gdyż zawiera opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazane w uzasadnieniu przesłanki faktyczno - prawne dawały podstawę sądowi do zastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisu art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego.
Zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącej nie złożył przed Sądem wniosku o dopuszczenie dowodów, które obecnie uznał za zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem skargi była interpretacja przepisów prawa podatkowego, przewidziana art. 14 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 6, poz. 80). Zgodnie z art. 14 a) § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z kwietnia 2007 r. to jest z daty złożenia wniosku o interpretację, składając taki wniosek, podatnik płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a stosownie do § 3 interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Cytowany przepis jednoznacznie więc stanowił, że organy, uprawnione do udzielania interpretacji, przyjmują stan faktyczny opisany we wniosku, nie prowadząc postępowania dowodowego w takiej sprawie, gdyż celem postępowania jest jedynie ocena prawna stanowiska podatnika, płatnika lub inkasenta.
Wobec tego postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu nie przeprowadzenia przez sąd, z urzędu, postępowania dowodowego (art. 106 § 3 i § 5p.p.s.a.) jest co do zasady sprzeczne z przepisami stanowiącymi podstawę prawną interpretacji podatkowych.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.