Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 220/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca - powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. Strona argumentowała, że przedmiotowa decyzja rażąco naruszała przepisy prawa procesowego (art. 120 - art. 124, art. 135, art. 138, art. 146 § 1, art. 154, art. 201 § 1 ust. 4 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż została wydana w stosunku do podmiotu, który nie posiadał pełnej zdolności do czynności prawnych. Na dalszym etapie postępowania (we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) spółka dodatkowo wskazywała na uchybienia w zakresie art. 368 i art. 372 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego.
Decyzją z dnia 3 lipca 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanego przez stronę aktu. Po złożeniu przez skarżącą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r.
Organ nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa zarzucanego przez spółkę. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca była reprezentowana przez Prezesa Zarządu – L. D., co potwierdzało, że strona posiadała w tym czasie zarząd, którego skład był jednoosobowy. Z materiału dowodowego nie wynikało również, aby spółka nie miała organów statutowych (Rady Nadzorczej, Walnego Zgromadzenia), a więc organów uprawnionych do powołania pozostałych członków zarządu. Ponadto skarżąca brała czynny udział w postępowaniu: składała wyjaśnienia, zeznania, wnioski dowodowe, podpisała protokół, wniosła zastrzeżenia do protokołu.
W świetle przedstawionych okoliczności Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za nieuprawnione twierdzenie, że organ kontroli skarbowej powinien był wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla skarżącej z uwagi na brak organów spółki mogących prowadzić jej sprawy.
W skardze do sądu administracyjnego S. S.A. domagała się uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wskazując na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 138 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 368 i art. 372 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 42 Kodeksu cywilnego.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym. Tę drogę dochodzenia swych praw strona powinna więc stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Zatem w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności. Jedną z podstawowych zasad oceny poprawności decyzji administracyjnej jest zasada niekonkurencyjności. Oznacza to, że za niedopuszczalną uznać należy taką sytuację, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.
Przechodząc do meritum sprawy Sąd argumentował, że okoliczność wskazana przez stronę a dotycząca niewłaściwej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego, stanowiła przesłankę wznowienia, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie wypełniała znamion art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W sytuacji opisanej we wniosku doszło bowiem do pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu. Wobec faktu, że strona nie była reprezentowana zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w umowie spółki, wszelkie jej działania obarczone były wadą nieskuteczności.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji było zasadne, gdyż zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa należało ocenić jako nietrafne.
W skardze kasacyjnej S. S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:
- - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieprzestrzeganie przez Sąd zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej w ten sposób, że Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zastosowania przez stronę środka nadzwyczajnego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo iż przesłanki zastosowania tegoż nadzwyczajnego środka zaskarżenia są tego rodzaju, że ich wystąpienie powoduje najdalej idące skutki prawne w sprawie indywidualnej i ten tryb powinien korzystać z pierwszeństwa przy weryfikacji decyzji,
- - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewskazanie podstawy prawnej uzasadniającej wywód Sądu w sentencji wyroku w przedmiocie braku możliwości zastosowania przez stronę nadzwyczajnego środka zaskarżenia w postaci stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, a co za tym idzie za niedopuszczalną należy - zdaniem Sądu - uznać sytuację, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uwzględniającą stwierdzenie nieważności decyzji,
- - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 368 oraz 372 Kodeksu spółek handlowych przez Sąd, który błędnie przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że strona w skardze do Sądu oraz na poprzednim etapie postępowania wykazywała, iż zaskarżalna czynność pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa,
- II. naruszenie przepisów postępowania, które w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w ten sposób, że Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powinien był z urzędu sprawdzić, czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności wydanej decyzji,
- - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazującymi na obowiązek dokonywania przez sądy administracyjne kontroli organów administracji publicznej, poprzez brak dokonania przez Sąd oceny zasadności dokonywanych przez organ administracji publicznej ustaleń w zakresie prawidłowości oraz rzetelności zebranego materiału dowodowego w sprawie, z czego powinno wprost wynikać wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa,
- - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne i bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd, mimo spełnienia przesłanek uzasadniających jej uwzględnienie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania kontrolnego spółka była reprezentowana przez Prezesa Zarządu, podczas gdy zgodnie z odpisem z rejestru handlowego (RHB) oraz statutem S. S.A. powinna być reprezentowana przez dwóch członków zarządu działających łącznie lub członka zarządu łącznie z prokurentem. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta stanowiła rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Spółka zwróciła uwagę, że Sąd nie podał podstawy prawnej, z której wynikałoby, że skarżąca nie mogła skorzystać z nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej w postaci stwierdzenia nieważności, lecz jedynie ze wznowienia postępowania. Tryby nadzwyczajne nie są konkurencyjne i mogą być uruchamiane jednocześnie z tym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powinno być zakończone w pierwszej kolejności. Może ono bowiem doprowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu czyniąc pozostałe postępowania nadzwyczajne bezprzedmiotowymi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podane w niej podstawy nie są usprawiedliwione.
Postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej spółki z dnia 30 listopada 2007 r., uzupełnionym następnie pismami spółki z dnia 24 stycznia i 27 lutego 2008 r. Przedmiotem wniosku było żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki decyzja ta w sposób rażący naruszała szczegółowo wymienione we wniosku przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. W toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzut rażącego naruszenia prawa został rozszerzony i dotyczył również przepisów art. 368 i art. 372 Kodeksu spółek handlowych. W ten sposób zostały wyznaczone granice sprawy administracyjnej, co rzutuje także na zakres kontroli sądowej wydanego w tej sprawie aktu organu administracji publicznej.
Znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" było przedmiotem wielu rozstrzygnięć w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz t. II, Toruń 2007, str. 577-583). Analiza tez tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że składy orzekające uznawały, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z brzmieniem danego przepisu prawa. Dotyczyć to może nie tylko przepisów prawa materialnego, lecz także przepisów postępowania, w tym również i podatkowego, a w szczególności ogólnych jego zasad (art. 120-129 Ordynacji podatkowej).
Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że o rażącym naruszeniu przepisów postępowania można mówić wtedy, gdy w sposób nie budzący wątpliwości, oczywisty nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego albo zastosowano je nieprawidłowo (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 2643/01 – PP 2003/9/50). W świetle przytoczonego wyżej stanowiska, dominującego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stwierdzenie nieważności decyzji organu administracji publicznej, z powodu rażącego naruszenia prawa, stanowi kwalifikowaną wadę uzasadniającą wyeliminowanie jej z obiegu prawnego.
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest postępowaniem szczególnym, w ramach którego przedmiotem badania organów podatkowych, a następnie sądów administracyjnych, jest istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności, przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też postępowanie to nie może służyć ponownej ocenie prawidłowości oraz rzetelności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc ponownemu przeprowadzeniu postępowania zmierzającego, jak w sprawie niniejszej, do określenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego za pozbawiony podstaw należało uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi o ostatni z wymienionych przepisów, to Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w tym przepisie. Okoliczność, że wyniku tej kontroli strona skarżąca nie akceptuje, nie może być podstawą do wzruszenia zaskarżonego wyroku.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. W świetle przedstawionego wyżej rozumienia znaczenia pojęcia rażącego naruszenia prawa, brak jest podstaw do uznania za skuteczne zarzutów skargi kasacyjnej. Z zestawienia treści norm prawnych zawartych zarówno w przepisach prawa procesowego jak i materialnego, powołanych w petitum skargi kasacyjnej, nie wynika, aby przy wydaniu decyzji w sprawie określenia skarżącej spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nie zastosowano albo zastosowano te przepisy w sposób oczywiście sprzeczny z regulacją w nich zawartą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej oceny w tym zakresie dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co czyni nieusprawiedliwionymi zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Uzasadnienie wskazanych zarzutów prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka oczekiwała dokonania raczej sądowej kontroli zasadności i celowości zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej niż oceny jej legalności. Tak ukształtowany przedmiot kontroli nie znajduje jednak oparcia ani w ustawie o ustroju sądów administracyjnych ani w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Analogicznie należy ocenić zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż pozostają one w bezpośrednim związku z przedstawionymi wyżej rezultatami kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Trafnie Sąd ustosunkował się do zasady niekonkurencyjności postępowań, rozumianej jako brak tożsamości przesłanek do wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Wynika to z brzmienia art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jeżeli chodzi natomiast o wywody Sądu pierwszej instancji odnoszące się do kwestii wznowienia postępowania w sprawie, to należy uznać je za przedwczesne i wykraczające poza zakres rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanym akcie, które za swój przedmiot miało wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.