Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1982/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 460/09 oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) skargę A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej A., Spółką lub Skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 stycznia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że A. S.A. Region Wschodni – L., złożyła w Urzędzie Gminy T. – deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r., wykazując łączną kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości 38.172,00 zł. Wartość wykazanych do opodatkowania budowli była niższa (o ok. 800 tys. zł) od wartości budowli przyjętej przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej za 2007 r. Pełnomocnik Spółki – w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. wyjaśnił, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania - obiektów nie będących (w ocenie Spółki) budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które w latach poprzednich Spółka błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Spółki - linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, zatem o ich wartość Spółka pomniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy T. kwestionujący to stanowisko i złożoną deklarację, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie i decyzją z 6 października 2008 r. określił A. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 54.026,00 zł.

Decyzją z 15 stycznia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w T. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa lub OP) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania i wyjaśnił, że istota sporu między stronami dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa a w szczególności rozstrzygnięcia spornego zagadnienia dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości - linii kablowych (telekomunikacyjnych). Za decydującą dla rozstrzygnięcia, organ uznał kwestię prawidłowego ustalenia zakresu znaczenia "budowla" - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że aktualnie obowiązujące przepisy zawierają własną, ustawową definicję tego pojęcia i jest to pogląd aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pojęcie "budowli" podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."). z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm. zwanego dalej Prawo budowlane). Z przepisów tych wynika, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem oraz, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Za bezzasadne uznał odwoływanie się przez stronę skarżącą do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym. Organ stwierdził także, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Nie uwzględnił zarzutu, że prowadzone postępowanie podatkowe jak i wydana decyzja wymiarowa nie dotyczyły podatnika podatku od nieruchomości. Wskazał, że zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego A. S.A. – Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami – Wschód. Taki sposób określenia podatnika jest zgodny ze złożoną przez Spółkę deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2008. W treści deklaracji wskazano, że składający jest osobą prawną i właścicielem przedmiotu opodatkowania. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące całość techniczno użytkową. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej. Organ II instancji uznał, że prawidłowo zostały zinterpretowane przepisy podatkowe mające zastosowanie w tej sprawie, bowiem nie można dzielić całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z zawartością, na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczyniła to Spółka.

W skardze na tę decyzję – A. S.A., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji zrzuciła naruszenie:

1. 1) art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 151 OP – przez wydanie decyzji poza postępowaniem podatkowym, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu;
2. 2) art. 21 § 3 OP - gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego;
3. 3) art. 122 OP w zw.z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji – dotyczy to zarówno ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – w tym zakresie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno – użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której umieszczone są linie, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania;
4. 4) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich;
5. 5) art. 210 § 4 OP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą na błędnej interpretacji (pominięciu) przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
6. 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumenty na poparcie opisanych powyżej zarzutów, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, piśmiennictwo oraz "Opinię w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa W. Nykla i M. Wilka (załączoną do skargi). Zdaniem skarżącej, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej (u.p.o.l.).

W odpowiedzi na skargę SKO w T. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed WSA w Krakowie, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że w rzeczywistości wymiar podatku powinien być jeszcze większy, gdyż w wartości kabli nie zostały ujęte m.in. urządzenia wzmacniające sygnał, co zwiększyłoby sporną wartość budowli. Dodatkowo pełnomocnik przyznał, że postanowienie (z dnia 18 sierpnia 2008 r.) wszczynające postępowanie, zostało doręczone na adres pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 460/09 uznał, że skarga była niezasadna.

Uzasadniając zaskarżone orzeczenie skonstatował, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez skarżącą w pierwotnej deklaracji na 2007 r., z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i co ważne - nie były też wcześniej kwestionowane przez Spółkę. Podnosząc ten zarzut w skardze, skarżąca nie wskazała na niezgodności tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy ani nie wykazała wpływu, jaki miały podniesione zarzuty procesowe na wynik sprawy.

Zatem za bezzasadne uznano zarzuty, dotyczące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nie przeprowadzenia dowodów (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i ich oceny (art. 191). Natomiast podniesiony na rozprawie argument, że w wartości budowli powinny zostać uwzględnione dodatkowe elementy w postaci wchodzących w skład kabla urządzeń – Sąd uznał za spóźnione i nie mogące spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał na przepisy Konstytucji, prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którymi sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym nie może samodzielnie, w oparciu o nowo powołane twierdzenia i dowody ustalać stanu faktycznego.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 4 OP i wskazał na uzasadnienie decyzji, które zawiera zarówno prawidłowo ustalony stan faktyczny jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie znalazł też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 OP). Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego WSA stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone na ręce ustanowionego w sprawie pełnomocnika, którą to okoliczność osobiście potwierdził na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej, z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Strona skarżąca zakwestionowała okoliczności faktyczne, które przesądziły, że linia kablowa położona w kanalizacji spełnia kryteria pozwalające na to, by była ona zakwalifikowana jako budowla. W ocenie Sądu, stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe do rozstrzygnięcia, upoważniał je do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzut strony skarżącej dotyczący nieustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w rzeczywistości sprowadzał się do polemiki z oceną faktów dokonaną przez organy.

I tak zdaniem strony skarżącej kanalizacja kablowa nie jest osłoną dla linii kablowej, a jej funkcją jest zapewnienie przestrzeni. Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się także do charakteru wzajemnego powiązania pomiędzy kanalizacją, a linią kablową. Zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 OP), która miała polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości.

W oparciu o analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie, Sąd określił zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W oparciu o przepisy u.p.o.l. i prawo budowlane Sąd zdefiniował pojęcia: budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - P.b.), urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 P.b.), obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skład orzekający w tej sprawie uznał za bezzasadne odwoływanie się strony skarżącej do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Równie bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Dlatego też WSA uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w tej sprawie oddalił.

W skardze kasacyjnej A. S.A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), spółka wskazała na następujące zarzuty kasacyjne:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem:
2. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:
3. a) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia "obiekt budowlany" na gruncie przepisów prawa budowlanego;
4. b) nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna lub sieć uzbrojenia terenu jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji stanowią sieć telekomunikacyjną, która z kolei jest siecią techniczną lub siecią uzbrojenia terenu, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna (lub sieć uzbrojenia terenu) została wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi;
5. c) nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno – użytkowej, na które zdaniem Sądu składają się "kable i kanały kanalizacyjne";
6. d) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do A. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l., w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do A. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. oraz, że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007;

Zdaniem Spółki - uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Sąd I instancji orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy, co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji SKO w T. w sytuacji, w której:
2. a) decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP, w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

naruszenie to polegało na:

1. - uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do A. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej (tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008), są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania); a także
2. - uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez A. S.A. do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
3. b) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a OP, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;
4. 3. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- p.u.s.a.) przez pominięcie przez WSA w Krakowie kontroli zgodności decyzji SKO w T. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do A. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;
5. 4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO w T. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;
6. 5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO w T. - podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego.
7. II. naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:
8. 6. art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego polegającą na:

1. a) uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów;
2. b) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l., należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego;
3. c) uznaniu, ze instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno – użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z budowlą,
4. - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
5. 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do A. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
6. 8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007;
7. 9. art. 21 § 3 OP przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik dopuszczonej do udziału w sprawie organizacji społecznej poparł skargę kasacyjną, argumentując analogicznie jak skarżący. Poddał również pod rozwagę Sądu zawieszenie postępowania w związku z wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Krajowej Izbie B. z dnia 30 kwietnia 2010 r. i dopuścił ją do udziału w sprawie jako uczestnika.

Rozpatrując wniosek A. S.A. z dnia 30 września 2010 r. o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym skargi konstytucyjne (A. S.A. oraz P. S.A.) oraz pytanie prawne (WSA w Gliwicach) – Naczelny Sąd Administracyjny, wydanym na rozprawie postanowieniem - odmówił zawieszenia postępowania kasacyjnego.

Sąd włączył też do akt sprawy złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki - załącznik do protokołu rozprawy - stanowiący uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, z dodatkową argumentacją, wskazującą na zmianę wartości linii kablowych w każdym roku, co dokumentować mają (w ocenie strony – załączone na podstawie art. 106 § 5 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) -przykładowe deklaracje podatkowe za kolejne lata (nie dotyczące spornej sprawy).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna A. S.A. – dotycząca sporu o zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Przede wszystkim – całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 OP w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 OP oraz w zw. z art. 151 i art. 151a OP - wadliwego wszczęcia postępowania i wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wbrew tym twierdzeniom, podnoszonym najpierw w skardze a obecnie w skardze kasacyjnej – na rozprawie przed Sądem I instancji w dniu 10 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki przyznał, że postanowienie wszczynające postępowanie w tej sprawie z dnia 13 sierpnia 2008 r. (Nr [...]) wydane przez Wójta Gminy T., zostało doręczone na adres pełnomocnika skarżącej Spółki – zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 25 stycznia 2008 r. Potwierdzenie właściwego doręczenia ww. postanowienia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, zatem bezzasadnym było powtórzenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W tym przypadku Sąd I instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, iż nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Nie można się także zgodzić ze skarżącą Spółką, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w ustawie Prawo budowlane (P.b.) tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i P.b. w zakresie, w jakim ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odwołuje się do P.b., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do P.b.

Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 11 lutego 2008 r. W piśmie tym, stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie Spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według Spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podobną argumentacją posługuje się również w skardze kasacyjnej i w piśmie z 4 października 2010 r. stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przed NSA. Ustalenia w tym zakresie, przyjęte w oparciu o analizę pochodzących od Spółki deklaracji i oświadczeń, podważa obecnie deklaracjami podatkowymi na podatek od nieruchomości z dwóch "przykładowych" gmin, za cztery kolejne lata podatkowe. Dowód z "przykładowych" dokumentów, nie dotyczących spornej sprawy nie ma żadnego znaczenia, poza tym, że potwierdza brak konkretnych argumentów na potwierdzenie zarzutów Spółki. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła.

Za trafnością stanowiska organów, uznanego przez Sąd I instancji przemawia także i to, że przyjęta w sprawie wartość spornych budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), była spójna z ich wartością przyjętą przez Spółkę za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Dokonując korekty, Spółka (co wyraźnie zaznaczyła), pomniejszyła podatek należny za ww. linie kablowe. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez Spółkę wartości spornych linii kablowych.

Natomiast Spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i zw. z § 1 p.u.s.a. Sąd I instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli.

Ostatnie z zarzutów - wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - dotyczyły zastosowania niewłaściwego środka (naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. – tj. oddalenia skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania i mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Z przyczyn rozważonych wyżej, nie ma - w ocenie Sądu kasacyjnego - podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, natomiast oparty na tej przesłance zarzut, upatrujący źródła (błędnego zdaniem Skarżącej) kierunku rozstrzygnięcia w naruszeniu prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadnia jego rozważenie wraz z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż P.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w prawie budowlanym, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego.

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 (publ. (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, że definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24).

Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b.rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia).

Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez Sąd I instancji jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art.

65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawne o zgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej.

Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego – Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).