Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Wr 1429/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E.R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
- 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania skarżąca – dla uwiarygodnienia źródła finansowania rozpoczętej inwestycji
- - składając w dniach 9 i 16 maja 2012 r. zeznania do protokołu przesłuchania, powołała się na fakt zawarcia w dniu 7 października 2010 r. umowy pożyczki 300.000 zł. Skarżąca mimo obowiązku ciążącego na niej w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) do dnia powołania się na fakt zawarcia tej umowy nie zgłosiła pożyczki do opodatkowania. Nie uiściła również z tego tytułu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero w dniu 22 maja 2012 r. wpłaciła od tej pożyczki podatek w kwocie 7.270 zł (naliczony według 2% stawki) wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w dniu 28 maja 2012 r. przedłożyła organowi oryginał umowy pożyczki i złożyła deklarację PCC-3 dotyczącą tej umowy.
Ponieważ skarżąca na fakt zawarcia umowy pożyczki powołała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (w zakresie VAT), a podatek PCC od umowy zadeklarowała i zapłaciła dopiero w następstwie powołania się na tę czynność, to organ I instancji nie uwzględnił złożonej przez stronę deklaracji i postanowieniem z dnia 31 maja 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 59.000 zł. Uznał bowiem, że w związku z powołaniem się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki dopiero w toku postępowania podatkowego, zastosowanie znajdzie 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynikająca z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Decyzją z dnia 20 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znalazł bowiem podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu zarzutów
- 3. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca "powołała się" na umowę pożyczki podczas postępowania podatkowego.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że skarżąca stoi na stanowisku, iż w zeznaniach z dnia 9 i 16 maja 2012 r. jedynie "poinformowała organ" o zawartej umowie pożyczki, a ujawniona organowi informacja nie oznacza "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji wskazał, że argumentacja skarżącej prowadzi do tezy, iż zastosowanie sankcyjnej 20% stawki byłoby możliwe tyko w przypadku ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania czynności z inicjatywy samego organu. Niezbędna jest sytuacja, że to organ bez udziału podatnika ujawniłby zawarcie umowy pożyczki.
Sąd podkreślił, że takie rozumienie spornego przepisu jest pozbawione racji zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu jak i na cel tej regulacji. W sytuacji bowiem, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie danej inwestycji składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, iż jedynie "ujawnił" zawarcie umowy pożyczki. Należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. Zarówno fakt jak i istotne elementy umowy pożyczki (strony, data, kwota) nie budzą wątpliwości, bowiem skarżąca udokumentowała te okoliczności przedkładając organowi (w dniu 28 maja 2012 r.) oryginał umowy i składając dla celów podatku PCC deklarację podatkową. Słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie.
W świetle powyższego sąd przyjął, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20 %, jest bezzasadne.
5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego do tego przepisu i przyjęcie przez organ, że skarżąca "powołała się" przed organem podatkowym w trakcie toczącego się postępowania na otrzymaną i nieopodatkowaną umowę pożyczki gotówki.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:
- - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
- 6. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie:
- - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo
- - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie jedynie jednego przepisu – prawa materialnego (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Tym samym zarzutem naruszenia prawa materialnego podważa przyjęte ustalenia faktyczne. Tymczasem przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia strona może skutecznie podważyć tylko poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.) nie może uczynić tego skutecznie. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04: "Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.".
Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany skargą kasacyjną, co oznacza, że rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zarzutów w niej postawionych, natomiast pod rozwagę bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do poprawienia, doprecyzowania i dopisania pozostałych zarzutów, które mógłby wywnioskować z uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na dokładnym wskazaniu podstawy kasacyjnej oraz określeniu tych przepisów prawa, które – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Pozwala to uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów. Niezbędne jest zatem ścisłe wskazanie konkretnych przepisów (jednostek redakcyjnych), konkretnego aktu normatywnego i stopnia ich naruszenia. Ma to zasadnicze znaczenie, gdyż również ta okoliczność uniemożliwia domniemywanie zarzutów.
7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).